政府会计的会计要素和会计科目设置的原则

一、政府会计的会计要素

会计要素是对会计对象的分类，是构成会计报表的基本项目。我们知道，会计核算的具体内容多种多样，为了对其进行确认、记录、计量和报告，就需要对各种各样的会计对象按其规律进行相应的分类，分解为若干基本的构成要素，从而形成会计要素。

会计要素设置得科学与否意义重大，它不仅是继续分类设置各要素所属总账账户的平台，更是会计报表的结构框架，进而会直接影响会计信息质量。科学地确定会计要素，有利于会计科目的设置，有利于探讨会计确认的标准和计量基础，有利于设计会计报表的种类、格式和列报方式，对构建政府会计准则理论框架有着极其重要的意义。根据现行会计制度，我国政府会计的会计要素有资产、负债、净资产、收入和支出五项。

（一）资　产

在企业，资产是指过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征是：拥有的资源的目的是能给企业带来未来经济利益。而经济利益的主要衡量方法就是现金流量。

政府资产与企业资产尽管在某些方面存在共性，如会计主体“拥有或控制”等，但是拥有资产的目的却不尽相同。对政府而言，其拥有经济资源的主要目的不是为了获利，而是为履行政府管理国家的职能服务的。

2016年执行的新《财政总预算会计制度》规定，“资产是政府财政占有或控制的，能以货币计量的经济资源。”“具体包括财政存款、有价证券、应收股利、借出款项、暂付及应收款项、预拨经费、应收转贷款和股权投资等。”可见，财政总预算会计的资产要素主要是指现金资产和应收款项，属于财政资金意义上的资产。

2014年执行的新《行政单位会计制度》规定，“资产是指行政单位占有或者使用的，能以货币计量的经济资源”，“包括流动资产、固定资产、在建工程、无形资产等”，这些经济资源是行政单位正常运行和完成工作任务，履行职能所必需的。

政府会计拥有或控制资源的主体包括政府部门和单位，他们通过依法占有、征收，预算分配，其他事项等活动获取所需资源，这些资源能为会计主体带来完成自身行政职能的服务能力。

（二）负　债

企业会计对负债的定义是“指过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现实义务”。其主要特点是偿还会导致经济利益流出企业。

政府的组织活动中承担的负债与企业最大的相同点是都需要承担的现实义务，但其产生的形式与企业不尽相同。政府及政府单位的负债产生的原因很多，比如应该按照法定预算分配资源而到期尚未拨付，应该依法发放各种保障金、救济等而到期没有支付，这些负债产生于政府会计主体所承担的法定责任。

2016年执行的新《财政总预算会计制度》规定，“负债是一级财政所承担的能以货币计量、需以资产偿付的债务”。“具体包括应付国库集中支付结余、暂收及应付款项、应付政府债券、借入款项、应付转贷款、其他负债、应付代管资金等。”

2014年执行的新《行政单位会计制度》规定，“负债是指行政单位所承担的、能以货币计量，需要以资产等偿还的债务”。

可见，政府会计偿还的负债，虽然会使得资源减少，但并不意味着经济利益的流出，因为政府掌握或控制的资源不都是用来取得经济利益的，负债偿还的结果会使得资源减少，但并不代表经济利益流出会计主体。

（三）净资产

对于资产和负债的差额，企业叫做“所有者权益”，政府会计将其称为“净资产”。对于政府会计主体的资产净额，出资者无权据此得到经济利益，所以对政府所掌握和控制的资产净额，不存在所谓的“权益”问题。因此企业会计和政府会计对此采用不同的称谓。

新《财政总预算会计制度》规定，“净资产是政府财政资产减去负债的差额。”“包括各项结余、预算周转金及资产基金等”。

新《行政单位会计制度》规定，“净资产是指行政单位资产扣除负债的余额”。“包括财政拨款结转、财政拨款结余、其他资金结转结余、资产基金、待偿债净资产等。”

政府会计的净资产是政府会计主体用以执行公共事务、履行政府职能的基本资金来源。政府会计的净资产作为政府会计主体所拥有的资源净额，代表了政府可持续提供公共服务的能力，一般情况下不会出现负数。

（四）收　入

政府会计的收入是会计主体为履行政府职能、执行公共事务活动而取得的经济利益的流入，主要是非偿还性资金的流入。

《财政总预算会计制度》规定，“收入是政府财政为实现政府职能，根据法律法规等所筹集的资金。”“包括一般预算收入、政府性基金收入、财政专户管理资金收入、转移性收入、债务收入等。”

《行政单位会计制度》规定，“收入是行政单位依法取得的非偿还性资金。包括财政拨款收入和其他收入。”

政府及行政单位为了履行各自的职能，必须首先获得经济利益的流入，否则履行职能就只是空谈。这是政府会计与企业会计的最大区别，企业进行经营活动是先发生原材料、机器设备、人员工资等支出，生产出产品或者提供了服务之后，才能取得收入，同时，收入在弥补成本以后，形成了企业的利润，这恰恰与政府会计相反。政府会计是取得收入在先，发生支出在后，而且取得的收入是不需要偿还的。所以，政府会计在收到非偿还性资金后，就可以执行公共事务，履行行政职能。

（五）支　出

政府会计的支出是指各级财政部门和事业、行政单位按照批准的预算所发生的各项资金耗费及损失。

《财政总预算会计制度》规定，“支出是政府财政为实现政府职能，对财政资金的分配和使用。”包括一般预算支出、政府性基金预算支出、财政专户管理资金支出、转移性支出、债务还本支出、专用基金支出等。

《行政单位会计制度》规定，“支出是行政单位为保障机构正常运转和完成工作任务所发生的资金耗费和损失”。“包括经费支出和拨出经费”。

政府会计在取得收入之后，为了实现其职能，需要发生各种耗费，比如发放职工工资、购置设备、购买办公耗材等，这些支出的发生，促使其执行公共事务、履行管理职能。

二、政府会计的会计科目

会计科目也叫账户，是对政府会计核算对象按照各项经济业务的具体内容、特征和经济管理要求进行归集、分类的类别名称。它是会计要素的具体化，也是设置账户、进行账务处理的依据，也是汇总检查政府会计主体资金活动情况和结果的分类依据。同时，政府会计科目的设置还在一定程度上还决定着会计报表的结构和内容，因为政府会计报表中的数据是由按照会计科目设置的各种账簿提供的。

财政部门和行政单位在发生经济业务活动时，反映为财政资金的收支活动，这必定会引起资金来源、资金运用和结存的变化。总预算会计为了集中预算，要进行预算收入的核算，为了分配预算资金，要进行预算拨款的核算。行政单位会计为了完成行政任务，必须从一定的来源取得预算资金，同时又必须按照预算所确定的用途，运用于各方面的支出。为了对各种资金的收支活动，按不同的经济业务内容进行概括的分类，以便于顺利地进行核算，我们就必须设置会计科目。每个会计科目之间既有严格的界限，又有科学的联系，不能互相混淆。科学地设置会计科目并掌握各科目之间的界限和联系是做好预算会计核算工作的首要条件。

政府会计科目按核算层次分为总分类科目和明细分类科目两大类，总分类科目是对会计对象不同的经济内容的总括分类，是反映核算指标总括情况的科目，又称为一级科目。明细分类科目是对总分类科目所含内容的进一步分类，是反映核算指标具体情况的科目。

为了保证政府会计信息的可比性，保证会计核算所提供的指标口径一致，便于有关部门和单位对会计指标的逐级汇总和使用，财政部分别规定了财政总预算会计和行政单位会计的会计科目。国务院各有关主管部门和各省、自治区、直辖市财政部门可以根据本部门、本地区的实际情况作必要补充。基层单位应按照相关规定执行，不得改变会计科目的名称、编号、核算内容和对应关系。政府会计涉及的会计科目及其使用将在后面相关章节中予以介绍。