复式记账基本原理

财务会计的记账方法经历了由单式记账到复式记账的发展演变过程，复式记账原理是由意大利数学家卢卡·帕乔利 （Luca Pacioli）在15世纪末提出的，至今已有五百多年的历史，为世界各国所通用，并沿袭至今。

一、复式记账原理和借贷记账法

复式记账是为世界公认的科学的记账方法，采用复式记账可以全面记录和反映企业生产经营活动的全貌。

（一）复式记账原理

前已述及，企业在日常生产经营过程中发生的各种经济活动或事项称为经济业务，会计上也统称为交易或事项，如企业购买商品、支付工资、销售商品等。任何一笔经济业务的发生都会产生两个方面的影响，存在因果关系、来龙去脉。所谓复式记账（Double－entry System）是指在每一笔经济业务发生后，要以相等的金额，同时在两个或两个以上相互联系的项目中进行记录。根据第一章所介绍的基本会计等式 “资产＝负债＋所有者权益”，企业发生的经济业务将会引起资产、负债和所有者权益项目之间或内部各项目间的增减变动，但不会破坏 “资产＝负债＋所有者权益”的平衡关系，即对某一会计主体而言，这种平衡关系在该会计主体持续经营的任一时点都成立 （因此也被称为会计恒等式）。可见，复式记账的原理是建立在基本会计等式基础上的。

根据基本会计等式 “资产＝负债＋所有者权益”的平衡关系，一笔经济业务的发生不会仅影响一个会计要素项目的变动，而是必然引起至少两个会计要素项目的变动。例如，以现金购置机器设备这笔经济业务，必然会引起两个资产项目的变动，即一个资产项目 （机器设备）的增加，另一个资产项目 （现金）的减少。这笔经济业务发生之后，企业的资产总额不变，依然等于负债加上所有者权益总额。如果只记录了一个资产项目的变动，则基本会计等式中的平衡关系就会被破坏。同样，如果是赊购机器设备，必然会引起一个资产项目 （机器设备）的增加和另一个负债项目 （应付账款）的增加；如果是投资者向企业投入机器设备，必然会引起一个资产项目 （机器设备）的增加和另一个所有者权益项目 （实收资本或普通股）的增加。这些经济业务发生之后，企业的资产总额依然等于负债加上所有者权益总额。

企业的净收益属于所有者，因此，所有者权益不仅因所有者向企业投资和企业向所有者分配而变动，而且更会随着企业的经营成果而变动。企业一定会计期间内赚取的收入与发生的费用相配比的经营成果即净收益 （或净亏损）会使得所有者权益按照相应的金额增加 （或减少）。也就是说，企业赚取的收入 （含利得）使得所有者权益增加，发生的费用 （含损失）则使所有者权益减少，即收入减去费用后的净收益归属于所有者权益。因此，所有者权益涵盖了收入与费用要素，从动态的角度考察基本会计等式可以将其扩展为：

资产＝负债＋所有者权益＋收入－费用

如果将等式右边的费用移至等式左边，则变动后的扩展基本会计等式如下：

资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入

这样，企业发生经济业务所引起会计要素的增减变动将扩展至资产、负债、所有者权益、收入和费用这五类会计要素项目之间。前述引起资产变动的原因除了负债、所有者权益及资产本身外，还会由收入或费用引起，如企业因销售商品赚取收入而使资产增加，或因支付工薪发生费用而使资产减少。不仅如此，根据扩展的基本会计等式，资产和费用这两类要素具有相同的变动方式，负债、所有者权益和收入这三类要素具有相同的变动方式。

根据扩展基本会计等式两边的对应关系可以推知：当一笔经济业务的发生使得资产、负债、所有者权益、收入和费用要素中的某一项目发生一定金额的变化时，必然要引起其他要素的某一项目发生相同金额的变化或同一要素中的另一项目发生相同金额的变化，以维持基本会计等式的平衡关系。五类会计要素之间增减变动的对应关系归纳如表2－1所示。

表2－1 五类会计要素之间增减变动的对应关系表

由此可见，企业任何经济业务的发生，必然要导致双重影响，即至少引起两个或两个以上会计要素项目的变化，且变化的金额相等，并保持基本会计等式的平衡关系。所以，在对发生的经济业务进行会计记录时，要分别在两个或两个以上的相关项目中同时记录，且记录的金额相等，这就是复式记账的基本原理。

（二）借贷记账法

复式记账原理就是要相互联系地记录经济业务，那么用什么样的方法来实现复式记账原理呢？这就是具体的记账方法。目前世界各国普遍采用的一种复式记账方法是借贷记账法。所谓借贷记账法是指以 “借”、“贷”两字作为记账符号，记录经济业务引起的会计要素增减变动情况的一种复式记账方法。

借贷记账法起源于13世纪的意大利，最初是为了适应借贷资本家记录其现金的借入和贷出业务的需要，用 “借”、“贷”两字分别表示债权和债务的变化。随着资本主义商品经济的发展，各行业的经济活动内容日趋复杂，记录的经济业务也就不再仅限于债权债务等借贷业务，而逐渐扩展到财产物资、投入资本、经营收支和经营损益等的增减变化。于是，“借”、“贷”两个字就逐渐失去了原来字面上的含义，而转化为纯粹的记账符号，变成会计上的专门术语。到15世纪，借贷记账法逐渐完备，被用来反映资本的存在形态和所有者权益的增减变化。与此同时，形成了借贷记账法的理论基础，即“资产＝负债＋所有者权益”这一基本会计等式。根据这个理论确立了借贷记账规则，从而使借贷记账法成为一种科学的记账方法，为世界上多数国家广泛采用，并成为一种通用的国际商业语言。

二、账户及其基本结构

前已指出，财务会计就是运用专门的会计方法与会计程序对企业发生的经济业务进行确认与计量，最终提供反映企业财务状况和经营成果的财务报告。对经济业务的确认与计量就是通过设置账户和登记账簿来完成的。

（一）账户

企业经济业务的内容有多种多样，包括筹资、投资、采购、生产和销售等各方面，它们所引起的各个会计要素的内部构成以及各会计要素之间的增减变化也错综复杂，表现为不同的形式。如果仅仅使用资产、负债、所有者权益、收入、费用这五个会计要素项目来记录经济业务，则提供的会计信息就过于综合，不利于会计信息使用者了解企业的具体经营状况。为了对会计要素的具体内容进行确认和计量，就需要根据其各自的不同特征，分门别类地确定会计要素的具体项目，并为每一个具体项目开设一个账户。所谓账户 （Account）是指具有一定的结构和格式，用来分类记录会计要素具体项目增减变动情况及其结果的记账专户。因而，企业首先要确定并设置一系列反映不同经济内容的账户，以此用来对各项经济业务进行分类记录。

在实务中，每一个企业都应该根据自身的经营特点和管理需要设置账户，即账户的设置既要满足会计处理的需要，也要考虑对外报告和内部管理的要求。

（二）账户的基本结构

经济业务发生后所引起某一特定会计要素的变动，从数量方面来看，不外乎增加和减少这样两个相反方向的变化。因此，账户在结构上也相应地分为左方和右方两个基本部分，每一方再根据实际需要分为若干栏次，分别用以记录经济业务引起的会计要素增加和减少的数额以及增减变动的结果。在会计实务中，账户的结构和格式是多种多样的，但是，不论是何种性质的账户，其基本结构总是相同的。每一种格式的账户都应当包括以下基本内容：

（1）账户的名称。

（2）日期和过账记号，即经济业务发生的时间和账户记录的来源及依据。

（3）摘要，即经济业务的内容。

（4）增加和减少的金额。

账户的左、右两方是按相反方向来记录增加额和减少额的。如果规定账户的左方记录增加额，则右方就记录减少额；反之，如果在右方记录增加额，则左方就记录减少额。在具体账户的左、右两方中究竟规定哪一方记录增加额，哪一方记录减少额，则取决于各账户记录的经济内容和所采用的记账方法。

在借贷记账法下，账户的基本结构是将每一个账户都分为 “借方 （Debit）”和 “贷方 （Credit）”，按照会计惯例，账户的左方为 “借方”，账户的右方为 “贷方”。记录在借方的金额合计数称为借方发生额，记录在贷方的金额合计数称为贷方发生额。为了便于会计教学和练习，在教科书中一般将账户的基本结构形象地用简化格式 “T”型账户来表示。借贷记账法下 “T”型账户的格式如图2－1所示。

图2－1 T型账户格式图

而在企业会计实务中，账户的具体格式通常采用三栏式账户 （即借方、贷方和余额三栏）或多栏式账户，以增加更多信息，满足管理方面的需要。

会计要素在一定的会计期间内会受到许多经济业务的影响，反映会计要素变化的账户就会记录下当期每笔经济业务的发生额，即本期增加额和本期减少额。本期增加额和本期减少额是指在一定的会计期间内，账户在左右两方分别登记的增加金额的合计数和减少金额的合计数，通常又将其称为本期增加发生额和本期减少发生额。本期增加发生额和本期减少发生额相抵后的差额，即为本期的期末余额。将本期的期末余额转至下一会计期间，就成为下期的期初余额。因此，每一个账户都会存在四个基本的数量：期初余额、本期增加发生额、本期减少发生额和期末余额。这四项金额之间的关系可以用公式表示如下：

期末余额＝期初余额＋本期增加发生额－本期减少发生额

在账户中记录上述四个基本数量时，期初余额和期末余额的记录方向一般与增加额的记录方向一致，与增加额记录在同一个方向中的账户余额称为正常余额。

在借贷记账法下，账户的左右两方记录相反变化的金额，即如果借方记录增加额，贷方就记录减少额；反之如果借方记录减少额，贷方就记录增加额。究竟哪一方登记增加额，哪一方登记减少额，则取决于账户反映的经济内容的性质。不同性质的账户，其结构是不同的。

三、借贷记账法的记账规则

在借贷记账法下，由 “资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”这一扩展基本会计等式的关系所决定，若要保持基本会计等式的平衡关系不被破坏，那么，资产和费用类账户的结构必须与负债、所有者权益和收入类账户的结构相反。资产和费用类账户的结构是：借方登记资产和费用的增加额，贷方登记资产和费用的减少额；负债、所有者权益和收入类账户的结构是：贷方登记负债、所有者权益和收入的增加额，借方登记负债、所有者权益和收入的减少额。

前已述及，各类账户的余额记录方向一般与增加额的记录方向一致，与增加额记录在同一个方向中的账户余额就是正常余额。由于资产类账户借方登记增加额，则其正常余额记录在借方，形成借方余额；负债和所有者权益类账户贷方登记增加额，则其正常余额记录在贷方，形成贷方余额。对于收入类账户，由于贷方记录的收入增加额一般要在期末通过结账从借方转出，从而将收入类账户结清，所以，收入类账户在期末结账后通常没有余额。但是，在期末结账之前，收入类账户存在正常的贷方余额。对于费用类账户，由于借方记录的费用增加额一般也要在期末通过结账从贷方转出，从而将费用类账户结清，所以，费用类账户在期末结账后通常也没有余额。但是，在期末结账之前，费用类账户存在正常的借方余额。用 “T”型账户来表示借贷记账法下五类账户的结构如图2－2所示。

图2－2 五类账户记账方向图

注：“＋”表示增加额，“－”表示减少额，“＊”表示正常余额所在方向收入和费用类账户在期末结账后应无余额

依据上述记账方向的规定，不同类型会计要素的账户所记录的金额的具体内容可用下列公式表示：

资产和费用类账户期末余额＝期初余额＋本期借方发生额－本期贷方发生额负债、所有者权益和收入类账户期末余额＝期初余额＋本期贷方发生额－本期借方发生额

在引入了账户这种记账工具，并规定了不同类要素账户的记账方向之后，依据复式记账的基本原理对经济业务进行记录时，借贷记账法将遵循这样的记账规则：“有借必有贷，借贷必相等”。这一记账规则可具体表述如下：

（1）对每一笔经济业务引起会计要素的变动金额，都必须在至少两个相互联系的账户中进行记录；

（2）记录经济业务的账户可以是同一类账户，也可以是不同类账户，但必须分别记入一个账户的借方和另一个账户的贷方；

（3）记入借方的金额必须与记入贷方的金额相等。

对于比较复杂的经济业务，可能会影响两个以上的账户，这时，依然遵循 “有借必有贷、借贷必相等”的记账规则，即如果记入一个账户的借方，必须同时记入另几个账户的贷方；或者，如果记入一个账户的贷方，必须同时记入另几个账户的借方；记入借方的总金额必须与记入贷方的总金额相等。