小议期末存货可变现净值的确定

丽江民族中等专业学校　寸艳美

摘　要：本文对企业期末存货可变现净值计量方法等进行分析，指出存货可变现净值的确定是该计量方法应用时需要解决的关键问题；正确计量期末存货有着十分重要的意义，也是实务工作中的一个难点。

关键词：存货　成本　可变现净值

存货是企业的一项重要资产，期末存货价值的计量，关系到会计报表资产价值信息的真实性与可信度，关系到当期利润计算的正确性，也关系到流动比率和速动比率等重要财务分析指标的可靠性。因此，正确计量期末存货有着十分重要的意义。

2006年2月15日，财政部在对原企业会计准则修订的基础上，发布了39项“企业会计准则”。《企业会计准则1号——存货》（以下简称《存货准则》）对期末存货计量做了这样的规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中成本，就是期末存货的账面实际成本。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。”按照这样的规定，计提存货跌价准备的关键就是期末存货可变现净值的确定。在此，笔者在通读并分析新准则的基础上，结合会计实务就期末存货可变现净值确定的有关问题做粗浅探讨。

一、确定可变现净值的基础

确定存货可变现净值的前提是企业在进行正常的生产经营活动。如果企业不是出于正常的生产经营活动中，如处于清算过程，则不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。

可变现净值实质上是存货的估计售价扣除至将要完工发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费后的金额；是存货预计未来的净现金流量，即净现金的收入，而不是存货的售价或者合同价。而对于企业持有的各类存货，确定其可变现净值时，笔者认为最关键的问题是确定估计售价，估计售价是可变现净值的计算基础。而估计售价的确定应遵循以下原则：

（1）执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，如果企业持有。存货的数量等于销售合同或者劳务合同的数量时，直接以销售合同或者劳务合同规定的合同价格作为可变现净值的计算基础。

（2）执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，如果企业持有存货的数量多于销售合同或者劳务合同的数量时，超出的部分以产成品或者商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为可变现净值的计算基础。

（3）执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，如果企业持有存货的数量少于销售合同或者劳务合同的数量时，以实际持有的存货按销售合同或者劳务合同规定的合同价格作为可变现净值的计算基础。

（4）销售没有签订销售合同或者劳务合同的存货（不包括用于出售的材料），应当以产成品或者商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为可变现净值的计算基础。

（5）销售用于出售的材料，如果有合同约定的，按合同价格作为可变现净值的计算基础；如果没有合同约定的，通常以市场销售价格作为可变现净值的计算基础。

可变现净值中的相关税费是指因销售存货而发生的相关税金，如消费税、营业税、教育费附加等。

二、确定存货可变现净值应考虑的因素

确定存货的可变现净值必须建立在取得确凿证据的基础上，确凿证据是对确定存货可变现净值和成本有直接影响的客观证明，如存货的采购成本、加工成本应当以取得时的外来原始凭证、生产成本账簿等作为确凿证据；再如产成品或者商品的市场销售价格、相类似或者相同的产成品和商品的市场价格、销售方提供的有关资料等，可以作为存货可变现净值的确凿证据，即对可变现净值有直接影响的确凿证据。

确定存货的可变现净值应当考虑存货的持有目的。存货的持有目的一般有三种：第一种是将在生产过程中或劳务过程中消耗的存货，如原材料；第二种是有合同约定的，持有以备出售的商品、产成品等；第三种是没有合同约定的，持有以备出售的商品、产成品等。存货的持有目的不同，确定存货可变现净值的方法也就不同。

确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项的影响，资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还要考虑未来的事项，既不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑到以后期间发生的相关事项。

三、存货可变现净值的确定方法

存货可变现净值的确定方法如前所述，存货持有目的不同，可变现净值的确定方法也不同，因此，存货可变现净值应区分不同情况确定。

（一）用于直接出售的存货

该类存货包括没有销售合同约定的用于直接出售的产成品或商品存货以及用于直接出售的材料。

（1）没有销售合同约定的用于直接出售的产成品、商品存货可变现净值的确定没有销售合同约定的产成品、商品等直接用于出售的存货，其可变现净值应当为正常生产经营条件下该存货市场销售价格减去估计销售费用和相关税费后的金额。

（2）用于出售的材料存货可变现净值的确定。企业因产品市场需求变化，可能将原准备继续生产的材料用于出售以减少损失，该材料存货可参照用于出售产品的可变现净值确定方法确定其可变现净值。即用于出售材料可变现净值为该类材料市场销售价格减去估计销售费用和相关税费后的金额。

（二）需要继续加工的材料存货

该类存货主要有需要继续加工的原辅材料、在产品、半成品、委托加工材料等。该类材料持有的目的是为了继续加工形成产成品，而不是为了直接出售，其价值将最终体现在以其生产的产成品上。那么，该材料的可变现净值的确定，就需要以其生产的产成品的成本与可变现净值进行比较，比较结果分两种情况处理：

（1）如果材料价格虽然下降，但以其生产的产成品的可变现净值仍然高于其成本，则该材料应当按照成本计量。

（2）如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于其成本，则该材料应当按照可变现净值计量。此时，材料可变现净值应当通过以其生产的产成品的市场销售价格减去将材料加工成产品尚需投入的成本、估计销售费用和相关税费来确定。

（三）为执行销售合同或劳务合同而持有的存货

为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，因其价格一般已在合同中约定，因此，该类存货可变现净值应当以合同价格I而非市场销售价格为基础减去估计销售费用和相关税费后确定。如果持有同一项存货的数量大于销售合同定购数量，则应分别以合同价格（合同部分）和市场销售价格（超过合同部分）为基础确定可变现净值。

总之，企业应当按照《存货准则》的规定，正确地确定存货的入账价值、发出存货的成本、期末存货的计量并按规定合理地计提存货跌价准备，努力提高会计信息的可靠性、相关性，保证会计信息的真实、客观，推动市场经济合理、有序地发展。

参考文献：

［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南［M］．北京：中国时代经济出版社，2006.

［2］张嘉.期末存货可变现净值的确定［J］．财会通信：综合版，2006（2）.

［3］王文红，孔玉生.成本与可变现净值孰低法在存货计价中的应用［J］．财会通信，2007（4）．