自然资源资产负债表的编制难点

自然资源资产负债表的编制是一项资源管理制度领域方面的大胆创新，目前全国甚至全球范围内都处于探索阶段。由于缺乏业界公认的且已生成的负债表，能投入实行的负债表相关编制经验也十分匮乏，在探索编制自然资源资产负债表的过程中，无法避免各种设计障碍与技术瓶颈，从而引发一系列具有争议性的问题，其中尤为突出地表现为如下几点：

（一）自然资源数量庞大，难以统计

我国的自然资源通常包括林木资源、土地资源、水资源、矿产资源和湿地等，比较准确地统计这些资源的数量存在一定的难度。由于地域宽广，即使针对同一种资源，许多人迹罕至的地方无法覆盖，在数据统计的精确性方面难以得到保障。同时，我国目前的自然资源管理采取的是分散管理模式，涉及的职能部门较多，即使是针对同一种自然资源，由于管理职责不明晰，也会出现多部门交叉管理以及漏管等低效率现象。再加上自然资源空间分布广，更增加了统计和管理的难度。另外，自然资源所处的环境也在不断地发生变化，是动态的，而自然资源资产负债表数据的收录是某一个时间节点的相对静态的数据，所以在统计周期期末汇总时的数据并不能完全真实地反映某时点自然资源的准确状况。还有一些政府职能部门为了应对组织政绩考核，滥用职权，干预统计结果，使统计到的数据丧失真实性，这就使得数据的准确性难以保证（周志方等，2014）。

一些自然资源自身的自然属性增加了统计的难度，以水资源为例。江河中的水资源是处于流动状态的，而会计核算的基本前提之一就是产权明确，在跨境河流水区域管理职责划分上存在很大挑战，责任推诿现象非常普遍；江河水在跨越不同行政区域时，各个区域都进行统计计算，而在总量计算中极易造成对同一片水域的水量重复计算。统计的全面性和精确性在统计技术层面如何得到保障是亟待解决的关键问题。

（二）自然资源性质多样，难以确认资源价值

人类社会的进步，经济的发展都离不开对自然资源的开采与利用，但自然资源种类繁多，其自然属性各不相同，并不是所有的自然资源都能够，或者说适合于通过自然资源资产负债表进行核算。由于科技的进步使得人类对自然资源的利用在种类、方式和效率上也都处于不断发展变化的状态，是否将现已勘测到的却在当前技术手段约束下不能加以利用的自然资源纳入自然资源资产负债表中进行核算也是需要进一步讨论的问题。譬如某些矿产资源在目前的技术水平下并不能开采利用，或是某些遭到严重破坏、暂无法实现循环再利用的自然资源等，企业会计和国民账户体系中都不将其确认为资产。已经被确认为资产的自然资源，也要考虑是否根据其不同的流动性和储藏性等，在自然资源资产负债表中确认为不同的资产项目（周志方等，2014）。再如，随着技术发展，原本一些不能作为资源的物质得到利用，能够为生产活动提供价值，这就使得资源种类处于不断的变化中。太阳能、风能等新型清洁能源是否需要纳入核算体系中？如果纳入，又该如何核算？这些都是值得进一步探讨的问题。

由于处在时代发展的不同阶段，自然资源所涉及的范围会不断发生变化，这就使得自然资源资产负债表中的核算科目是开放式且可调整的，在编制及核算过程中需要根据实际情况进行不断调整和完善，对自然资源资产负债表科目的设置需要进行反复论证。然而从数据的连贯性和对比性角度而言，负债表的科目不适于发生经常性的变动。

（三）自然资源价值构成复杂，难以估计

自然资源的价值不仅体现在它于人有用，具有使用价值，而更重要的价值体现在它的生态功能。因此，自然资源的价值评估并不是简单的数字运算，价值的计算方法要尽可能充分地体现其综合价值是具有挑战性的技术难题。自然资源的价值构造复杂，其生态价值难以估算，市场短期的供求关系往往难以反映自然资源的稀缺性。在不成熟的市场环境中，没有统一的自然资源价值评估标准，更易使得自然资源被低估贱卖。同一种资源在不同时期的稀缺程度不同，其价格也相差很大，所以用自然资源不同时期的价值量作对比并不一定能够说明其本身的价值变化情况。例如，现在市场上柑橘的供应充足，总供应量为2000千克，市场价格为6元/千克，总市场价值为12000元；由于遇到霜冻，第二年柑橘的总供应量只有1000千克，但是由于需求不减，此时市场价格升为12元/千克，柑橘的总市场价值还是12000元，单一从价值量的角度来看就不能说明柑橘的变化（陈玥等，2015）。

近年来环境问题层出不穷，生态问题日益严重，生态环境越来越受到人们的重视，人们也在积极探索自然资源的多种用途和价值，提高自然资源的利用率，合理开发自然资源。因此人们对于自然资源价值的理解在不断深入，对其价值认识的广度也在不断拓宽，从而增加了自然资源价值评估的难度和复杂性。例如，水资源除了可以直接用于饮用、灌溉和生产之外，还可以用于交通运输和发电等，水资源在人们日常生活和工业生产中作为饮用水、生活用水和工业用水的使用价值可以用市场价格和使用量来衡量，但是其在发电和交通航运等过程中所产生的价值是难以量化的。再如，森林资源，除了具有本身产生的木材的价值外还有涵养水源、调节气候、保持水土、防风固沙等生态功能，这些生态功能所产生的价值在现有的技术水平下也是无法准确估量的。

（四）作为政绩考核指标，信息客观性难以保证

编制自然资源资产负债表的目的不仅要统计自然资源资产的“存量及其变化”，从变化中追究引起变化的原因，还有一个重要的功能就是要作为政府对官员绩效考核的指标，根据引发变化的原因进行责任追究。在自然资源资产负债表的编制过程中不仅要统计核算自然资源的数量，更要为监测自然资源的质量设计一系列衡量指标，因为自然资源的发展不能只关注数量，对其质量的关注必不可少。衡量指标的确定是根据自然资源的实物量还是价值量来确定需要较长的论证过程，针对实物量或者针对价值量的核算方法是各有利弊的。有很大一部分自然资源由于受自然环境影响大，比如水资源存量与当年降水量息息相关，不是单一人为因素所能控制，所以具体自然资源质量衡量指标的设立难度较大；若选择价值量为衡量指标，价值量的计算将受到价格、市场供求、汇率等经济因素影响，如果存在人为操纵市场、市场机制不完善或者标准价格计算程序不科学等现象都将直接导致价值量计算不科学、不合理。到目前为止，虽然指标体系建立已初见雏形，但离相对完善、客观的指标体系的要求还相去甚远，需要更加科学论证。