自然资源资产负债表框架设计

（一）自然资源资产

编制自然资源资产负债表，首先必须对自然资源资产量进行核算。根据我国实际情况，自然资源管理分属于不同的政府部门，如林木资源属于林业局管理，土地资源属于国土局管理，水资源属于水利局管理，其中还存在不同利益群体的协同管理，如自来水公司也参与水资源的供给与循环再利用的管理中。所以自然资源资产应该先分大类由各个职能部门分别核算，建立独立的林木资源、土地资源和水资源资产表。

自然资源资产表的科目设计同样重要。其关键点在于如何根据各个统计部门现有的数据将各类资源做一个无重叠、无遗漏的划分，这样才能有效避免资产的重复核算，才能科学客观地反映某类自然资源的总量情况。

自然资源资产的统计核算总体上应该包括资源存量表、资源流量表以及资源实物量综合核算表和资源价值量综合核算表。同时，根据不同自然资源特征和属性对统计核算的要求进行适当调整。

1．自然资源资产存量表

自然资源资产存量表（表5-1）统计该类自然资源在期初、期末的实物量，然后根据实物量采用合适的估值方法确定其价值量。存量表直观地反映了自然资源资产的多少，也是自然资源资产核算的基础。

表5-1 林木资源资产存量表设计

2．自然资源资产流量表

自然资源资产流量表（表5-2）是根据自然资源存量表计算得出各类自然资源的增减变动情况，从流量表可以清楚地看到各类资源的实物量与价值量的绝对数值变化情况，以及其相对于期初的相对变化百分比。

表5-2 林木资源资产流量表设计

3．自然资源实物量与价值量综合核算表

自然资源实物量综合核算表（表5-3）和价值量综合核算表（表5-4）反映了自然资源从期初到期末的综合变化情况。在探索编制浙江省湖州市自然资源资产负债表的过程中，中国科学院地理科学与资源研究所研究员封志明带领的团队以土地资源为例，将资源资产的增减变化分为了经济、生态和自然三种，并指出经济性变动是由于人类的经济活动导致自然资源的变动；生态性变动是由于生态环境保护的需要而实施生态保护措施导致的自然资源的变动；自然性增长是指自然资源在自然过程中产生了变化。本书认为这种区分自然资源变动因素的方式值得借鉴，但是这几种分类在数据搜集方面操作性存在欠缺。书中将自然资源的增减变动因素分为自然性、人工性和针对价值量的经济性三大类别。

表5-3 林木资源资产实物量综合核算表设计

表5-4 林木资源资产价值量综合核算表设计

自然性增长或减少，是在自然条件下自然资源自发的增减变动，如因降雨导致的水资源的增加，植株繁衍导致林地面积的增加，雷电引起的森林火灾导致的林木资源的减少，湖泊河流干涸导致的水域面积的减少等。人工性增长或减少是由人为因素导致自然资源的变动，如人工种植林木导致林木资源的增长，人工造湖导致水域面积的增长，人为伐木、人为纵火导致的林木资源减少，城市扩建导致的耕地面积的减少等。经济性增长或减少是针对自然资源价值量变动而言的，是指由通货膨胀或紧缩以及市场供需调节等经济环境因素引发的自然资源价格的变动或因为估值方法发生变化而引起的资源资产价值量的变动。

此外，由于我国自然资源资产实物量统计还远未达到实时定期全面监测的水平，自然资源的流量核算只能通过上年度（视为期初）与本年度（视为期末）实物存量统计值来推算出自然资源年度流量变化情况。

（二）自然资源负债

会计学中对于“负债”的定义是企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现实义务。而自然资源负债的统计很难完全根据会计学的概念去界定。在国际环境核算指引SNA2008和SEEA2012中都没有提出自然资源负债的概念。本书在综合梳理和分析国内外以往研究的基础上认为：理论上自然资源负债是指自然资源在产生净损失或净牺牲后，恢复其原有生态水平的价值补偿，比如应该支付的治理环境污染的成本、使下降的生态水平恢复的成本、维护生态水平的成本和超过生态环境承载量的补偿成本等（张友棠等，2014）。但在实际操作过程中，如中国人民大学会计系副主任耿建新教授所言，自然资源负债的核算比自然资源资产的核算更为复杂，如果想要确认“应付生态恢复成本和维护成本”，就肯定会涉及如何计算生态系统退化程度的问题，对生态负债的核算比个别自然资源资产价值的核算复杂得多。此外，资源保护和环境治理的实践过程也告诉我们，如果想要科学合理地评估，将来应该支付的环境治理、恢复和保护成本极为困难（耿建新等，2015）。比如水质受到污染后要投入多大成本才能恢复原来水质，空气质量下降后要投入多大成本才能恢复以前的空气质量，还有土壤污染以及其他资源的污染情况，等等。从会计学角度看不可能将其确认为负债，相反，核算当期发生的环保支出却相对可行。因此，在实际核算自然资源负债的过程中，本书选择采用耿建新教授的观点，将核算环保支出等作为负债的功能账户。

（三）自然资源净资产

在会计学中，资产和负债始终遵循着“资产＝负债＋所有者权益”的恒等式，资产和负债的差额是所有者权益。在我国自然资源的核算过程中，“所有者权益”的表述并不清晰。封志明（2015）教授指出，在国家资产负债表中，因为国民经济体制中的组成单位众多，难以分辨经济生产过程中资源投入的归属方，所以不存在明晰的“所有者权益”，只能通过“资产负债差额”计算“净资产”。在中国，从产权属性上来讲，自然资源的所有权属于集体或国家，所以通过计算自然资源资产与自然资源负债的差额来代替所有者权益的表述更为合理。可以将自然资源资产和自然资源负债的差额理解成自然资源的净资产，其满足“自然资源资产＝自然资源负债＋自然资源净资产”的恒等式。这个净资产计算的意思在于能够让核算主体直观地看到在扣除每年应该承担的资源维护管理费用之后，资源的净价值量为多少。同时，在连续编报自然资源资产负债表期间，能够对比各期自然资源净资产的变化趋势。

在实际编报过程中，通过将自然资源资产表和自然资源负债表相整合，也就是最终的自然资源资产负债表，通过差值计算就可以直观地得到自然资源净资产。需要指出的是，自然资源净资产是价值量上的概念，对于实物量来说净资产的概念没有意义，比方说用水资源资产的实物量与负债的实物量相减，通俗地讲就是用干净的水量减掉污染的水量，这样的结果是没有意义的，同样用农业用地面积减掉沙漠用地等做法都是没有意义的。所以净资产也就是针对自然资源价值量而言的概念，净资产的数值能够给自然资源拥有者对自身拥有的自然资源“家底”有一个直观的衡量标准。