至关重要的审计意见

第六节　至关重要的审计意见

世界各国股市均规定，上市公司的财务报表和重要会计记录，均需经注册公共会计师CPA（certified public accountant）检查，这些会计师也叫审计师，他们按照规定的执业标准，对财务报表（包括报表附注）进行查账，并发表独立审计报告。需要说明的是，编制财务报表不属于审计师的工作范围，而是公司管理当局的责任，审计师的责任仅仅是执行必要的审计程序，以为财务报表有没有重要的错误陈述提供合理保证。

独立审计报告最重要的内容体现在审计意见中。审计意见分标准意见和非标准意见两种，其中非标准意见（非标意见）又分为无保留＋强调事项、保留意见、反对意见和拒绝发表意见四种。

一、标准意见：“公认”和“公允”

所谓标准意见，关键词就两个：“公认”和“公允”。即报表是否符合公认的会计原则，采用的会计方法是否公允。

标准意见中都会有这样一句话：“报表的编制符合公认的会计原则”。这里的“公认”，就是指由权威部门发布的、业内公认的会计准则（中国这个权威部门即财政部），在中国这句话通常表达为：“报表符合国家颁布的《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定。”

“公允”这个词是与“准确”相比较而言的。报表的编制是根据公认的会计准则，但许多具体的会计方法（如折旧、坏账准备的计提比例等等）却是企业自己可以选定的。审计师在标准意见中所说的“在所有重大方面均公允地反映了某公司某年某月某日的财务状况，以及某年度的经营成果和现金流量状况”，指的是，该公司采用的许多可选择的会计方法，根据公司特定的经营环境是符合公允概念的。因为事实上，在具体的会计方法中，选择哪一个是公允的往往不止一个答案（例如计提坏账准备是按5%还是10%，很难说哪个就是绝对准确的），审计人员不能说按照企业选定的会计方法，所报告的利润是唯一的或者最准确的数据，企业所做的选择就是最优选择，但如果是公允的，那就是可以接受的。

对财经记者来说，需要明白的是，审计师签署了标准意见的公司并不一定是好公司，反之，签署非标意见的也不一定是坏公司，关键是，是否按照公认和公允的原则，所有重大信息都得到了充分表达。当然，审计意见是“标准”还是“非标”，对上市公司来说可谓至关重要，例如，按照中国证监会的规定，只有出具标准意见的上市公司才能在证券市场再融资，对那些被出具非标意见的公司，只有在“非标”影响消除后才能恢复再融资。

二、非标意见

1.保留意见“保留”在哪里

“标准意见”也叫“无保留意见”，但偏偏有一种审计意见是“无保留＋强调事项”，根据中国证监会会计师办公室的分类，这也是一种“非标意见”。事实上，尽管“无保留＋强调事项”从大的方面也符合公允和公认的原则，但审计师却通过“强调事项段”特别予以提醒，从某种意义上说也可以理解为一种保留。至于“保留意见”，顾名思义就是有所保留了。

那么，“保留意见”到底“保留”在哪里呢？

提出保留意见，通常出于三种情况：①缺乏一贯性；②存在重大的不确定性；③对公司持续经营能力有所怀疑。

（1）一贯性。如果一家公司变更了以前年度一直使用的会计原则，审计报告必须在“强调事项段”或“保留意见”中专列一段予以说明。例如，在强调事项中注明，“某公司在某年变更了计提折旧的方法”。

（2）不确定性。有时某个（或几个）重大的不确定性事件（例如一项未决诉讼）最终会对公司的财务状况产生重大影响，但该事件最终结果尚未出来，这时就需对该类事件予以特别关注，并描述出该不确定性事件的性质。

例如，东北高速2007年年报就因为存在“不确定性”事项，被审计师出具了保留意见。两个保留事项是：①东北高速及下属子公司“东高投资”存放在中国银行哈尔滨河松街支行的款项计29950万元去向不明。此案已于2008年3月17日由北京市高级人民法院作出判决，由中国银行哈尔滨河松街支行在判决生效之日起10日内给付，2008年3月28日中国银行哈尔滨河松街支行已上诉，因此认为该事项对东北高速的财务状况和经营成果的影响尚具不确定性。②由东北高速投资62429万元参股的黑龙江东绥高速公路公司（东北高速占其注册资本的45.14%）投资建设的绥满公路2004年10月已建成通车，东绥高速应该进入经营期。但东绥公司并未按照《中华人民共和国公司法》的规定建立规范的法人治理结构，亦未按照《企业会计准则》的规定进行会计核算，导致2005年度、2006年度及2007年度收益无法确认。最后，会计师的审计意见是：“我们认为，除前段所述事项外，东北公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了东北高速公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。”

（3）持续经营怀疑。所有的财务报表都是以公司持续经营为前提的。如果审计人员对持续经营存在怀疑，如有的已连续亏损数年，有的已资不抵债，还有的主要业务已处于停产状态，等等，那就必须在保留意见中予以列示，并且对为什么会产生持续经营怀疑的某些重要细节作出解释。

例如，北亚集团2007年年报就被出具“无保留＋强调事项”的审计意见。审计师在强调事项中提到，“由于北亚集团原法定代表人及部分高管涉嫌犯罪，诉讼事项众多等原因导致审计范围受限制，××会计师事务所对北亚集团2006年年报出具了无法表示意见的审计报告。2007年以来，有关司法部门对上述犯罪嫌疑人陆续开庭审理，北亚集团在此基础上对2006年度审计报告所涉及的事项进行了彻底清查，并提供了相应证据。因此，我们认为导致2006年度无法发表意见的事项已基本消除。”接着，审计意见还提及公司通过破产重整产生的损益情况，通过减免债务等2007年度已取得净利润99695.37万元，北亚集团第一大股东哈尔滨铁路局计划在公司重整的基础上，通过推进重大资产重组将使北亚集团恢复持续经营能力。

2.极端严重的状况：否定意见和拒绝发表意见

所谓否定意见，就是审计师认为财务报表没有“公允表达”企业的财务状况，这种情况的出现通常是因为公司编制的财务报表违反了公认会计准则。否定意见前几年有过，现在已几近绝迹。

拒绝发表意见，也称不表示意见，这种情况的发生通常是审计人员无法对其必须审计的内容进行查账，或者公司明显不能再作为持续经营主体（不仅仅是怀疑）。例如早已退市的中川国际，因该公司发生在乌干达的主要业务出现严重亏损，审计人员出于种种原因又无法进行审计。

出具否定意见和拒绝发表意见是极端严重的事件。在中国，出具这两种意见的股票就会被特别处理（ST），严重的还会导致股票在交易所摘牌。

央企华源系下的两家上市公司华源发展和华源股份，其2007年年报均因持续经营能力问题，一家被出具“无保留＋强调事项”，另一家被出具“无法表示意见”。试比较两种审计意见。

华源发展的审计意见是：“截至2007年12月31日，公司流动负债大于流动资产10.75亿元，同时存在未偿付的逾期负债5.14亿元。公司虽然已经披露了拟采取的改善措施，包括董事会通过的拟进行重大资产重组暨向特定对象定向发股收购资产方案，但上述方案尚需经公司股东大会审议通过，并需获得中国证监会的批准方能实施。同时公司2006年8月因涉嫌违反证券法规被中国证监会立案调查，截至财务报告批准报出日尚无正式调查结论，该事项可能影响本次向特定对象定向发股的实施。……因此，本公司的持续经营能力仍存在重大不确定性。”由此，审计师出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告。

华源股份的审计意见是：“我们无法实施必要的审计程序，以对贵公司财务报表所反映的业务活动获取充分、适当的审计证据。”因为“按照公司提供的2007年财务报表，当年亏损25.3亿元，股东权益－12.87亿元，营运资金为－26.82亿元，银行借款总额为22.45亿元，这一系列财务数据，显示公司持续经营能力存在重大不确定性，且截至审计报告日，我们尚未获取管理层针对公司持续经营能力的具体改善措施”。最后，审计师的审计意见是：“由于上述事项可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对贵公司财务报表发表意见。”

三、中国公司审计

1.中国上市公司审计回顾

中国股市诞生于1990年年底，但上市公司却是从1992年度开始编制年报并进行审计的。开始几年由于各方面的规范刚刚起步，审计师也是你好我好大家好，所以非标意见极少（比例不足5%）；1997年出现了第一份否定意见（渝钛白A）和第一份无法表示意见（宝石A）的审计报告，其他类型的非标意见也开始攀升。

回顾历史，1998年、1999年两年是证监会处罚会计师事务所的高峰期，随着2000年会计师事务所脱钩改制，原来大量存在的地方保护主义，以及上市公司与会计师通同造假的情况有了较大好转，非标意见在1999年度也达到顶峰（约占审计报告的20%）。2001年底，证监会发布《非标准无保留意见及其涉及事项的处理》，严格规范上市公司和注册会计师的行为，特别是将注册会计师的审计意见同上市公司股票停牌并接受调查联系起来，客观上使上市公司管理层更加重视和配合会计师的审计工作。

经过规范后，股改前上市公司非标意见的审计报告比例基本上在10%上下；经过股改后，大小股东的利益趋于一致，会计报表造假现象等也有所好转，非标意见的审计报告比例已明显下降。例如，2004年报标准意见为89.55%，非标意见为10.45%；到了2007年报，标准意见和非标意见比例分别变为92.31%和7.69%。

2004和2007年报审计意见状况

2.关注审计所的变更

《公司法》规定，改变会计师事务所必须经股东大会审议通过，尽管如此，中小股东一般对改变会计师事务所一类的议题不大当回事，因此要炒会计师的鱿鱼并不困难。

事实上，“换所”公司除了少数因上级主管部门或控股股东的要求予以变更外，相当部分系原来审计的事务所出具了非标意见，希望通过“换所”搞好关系，以顺利拿到标准意见。因此对换所公司应特别予以关注，特别是更换事务所又不说明原因的更是如此。统计表明，至少有一半公司更换了事务所却不公开原因。

在中国，会计师事务所多达5200多家，可具有证券期货等审计资格的却只有70余家。前些年，如果哪一家事务所的审计报告被监管部门认定造假，整个事务所就将被取消证券期货的审计资格（这也是非标意见一度较高的原因之一），现在改为造假会计师取消资格，问题严重的还会被追究刑事责任。不管怎么说，有资格审计证券期货的事务所和会计师都还是少数，进入这一领域的门槛不低，再加上审计市场发展日趋规范，审计报告的质量、可靠性和重要性也越来越被监管部门和投资大众所认可。