会计准则与职业道德的关系

1.3.1　会计规范

会计规范是指会计行为所应遵循的规范。会计行为规范是指各种影响和制约会计行为的标准方式。构成会计行为的规范应当具备两个条件：首先，有一个判别标准，即需说明会计行为怎样是对的，怎样是错的；其次，有自身引导或制约的方式，促使会计行为规范化。会计规范的建立与实施直接影响会计工作的质量。不同的国家，会计规范体系是不同的。本节主要讨论我国的会计法律规范和会计道德规范。

会计法律规范，是指国家立法机构为管理会计工作而按立法程序制定和颁布的规范性文件的总称。会计法律分为狭义与广义两种：狭义的会计法律是指由立法机构颁发的法律；广义的会计法律不仅指由立法机构颁发的法律，还包括由执法机构（各种政府部门）制定和颁发的会计法规。在实践中，会计法律泛指广义的会计法律。

1）会计法

《会计法》全称《中华人民共和国会计法》。《会计法》于1985年首次颁布施行。1993年12月，经第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议修订。1999年10月，经第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议再次修订，由国家主席下令公布，于2000年7月1日起施行。

《会计法》是国家的正式法律，具有很强的约束力。国家机关、社会团体、企事业单位、个体工商户和其他组织都必须遵守《会计法》。拟定其他会计法规、制定会计准则和会计制度、办理会计事务，均应以《会计法》为依据。

《会计法》全文共7章、52条，除了指出立法目的、规定适用范围、划分会计工作的管理权限，以及国家统一会计制度的制定外，还在会计核算、会计监督、会计机构和会计人员、法律责任等方面，规定了应当达到的要求。1999年10月颁布的《会计法》具有如下特点：

①《会计法》强调了会计信息的真实、完整，严格禁止虚假信息。它要求各单位所提供的财务会计信息（资料、报告等）必须真实、完整，不得提供虚假的财务会计报告，或以虚假的经济业务或资料进行会计核算。此外，对伪造、变造会计凭证、会计账簿或者编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任，还对直接责任人增加了经济处罚办法。

②《会计法》突出了单位负责人对会计信息真实性的责任。第4条明确规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”从法律制度上理顺单位负责人与会计机构、会计人员对于本单位会计工作和会计资料真实性、完整性所应负的责任。

③《会计法》特别关注公司、企业的会计核算。它增加了“公司、企业会计核算的特别规定”，强调在资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、利润的确认、计量、记录和报告方面的真实性，利润分配的真实性，不得有违反国家统一的会计制度规定的行为。

④《会计法》要求各单位强化会计监督。为保护企事业单位的财产安全，它要求各单位建立、健全内部会计监督制度，并提出了内部会计监督制度的具体要求。

2）会计准则

会计准则是处理会计对象的标准，是会计核算（主要是从事确认、计量、记录、报告工作）的规范，也是评价会计工作质量的准绳。在不同的国家，制定会计准则的机构是不同的。如美国的会计准则，是由财务会计准则委员会（FASB）制定，德国则在《商法》中加以规定，英国由“会计准则委员会”（ASB）制定，日本由大藏省制定，我国则由财政部制定。

会计准则体系的框架结构包括三个层次（图1.1）：

图1.1　会计准则的结构

第一层次是基本准则，涉及整个会计工作和整个会计准则体系的指导思想和指导原则，对41个具体准则起统驭和指导作用。

第二层次是具体准则，根据基本准则制定的用来指导企业各类经济业务确认、计量、记录和报告的规范。包括26个一般业务准则，8个特殊行业特定业务准则，6个报告准则以及1个相互衔接准则。

第三层次是应用指南和解释。根据基本准则和具体准则制定、指导会计实务的操作性指南。

我国《企业会计准则》于2006年2月15日颁布，自2007年1月1日在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。2014年7月1日，我国又重新修订了《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第9号——职工薪酬》《企业会计准则第30号——财务报表列报》《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》五个准则，新颁布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》《企业会计准则第40号——合营安排》和《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》三个准则。

具体会计准则（截至2014年7月1日，我国已发布了41项具体会计准则）具体情况见表1.2；财政部2011年财会［2011］17号，发布《小企业会计准则》，并从2013年1月1日起执行。

表1.2　具体会计准则

续表

3）会计制度

对会计制度通常有两种解释：一种是指国家统一制定、颁布和实施的“统一会计制度”。《中华人民共和国会计法》第50条规定“国家统一的会计制度，是指国务院财政部门根据本法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度”。另一种则是由企业自行设计和制定的“企业会计制度”。它是以某一特定部门特定行业或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范（葛家澍，2001年）。

需要说明的是，虽然我国目前颁布了《企业会计准则》和《小企业会计准则》等相关会计准则，逐步实现和国际财务报告准则趋同、等效的目标，但自1993年以来颁布的相关会计制度仍在执行中。会计制度和会计准则都是对会计核算行为的规范，都属于行政规章，都具有强制性，但二者之间存在着一定的差异。葛家澍教授认为，二者的差异主要表现在两个方面：一是规范对象不同，会计准则按照经济业务或事项规范，会计制度按照一个企业规范；二是规范的重点不同，会计准则侧重于确认、计量的规范，会计制度侧重于记录和报告的规范，并将确认和计量的内容有机地体现在会计科目及其说明中。

1.3.2　会计职业道德

1）会计职业道德规范

会计人员的职业道德是指会计人员在从事会计工作时应该遵循的所有行为规范。由于编制和列示会计信息并不是一项能够完全由电脑或者训练有素的办公人员完成的机械性工作，会计工作的一个重要特点就是需要胜任的专业人员，运用职业判断并遵循严格的道德标准解决问题。会计人员每天都面临这样的问题，比如：某些复杂业务在什么时点实际上已经发生，从而必须把他们包括在给投资者和债权人的财务报表之中？一个公司的财务问题在何时足以引起企业在可预见的将来陷入财务危机，甚至影响持续经营，这样的信息又应该在何时通过会计报表传递给信息使用者？企业利润粉饰的行为在什么情况下超过了正当界限，使得会计报表实际上已经在误导投资者？这些都需要会计人员的职业道德判断。

由于会计工作的社会效应很大，会计人员更要注意培养自己的职业道德，并主动遵循会计职业道德。相当多的职业会计组织对会计人员的职业道德规范作出了明确规定，希望会计人员认真遵循。如美国注册会计师协会（AICPA）对注册会计师的职业道德的要求是遵循公众利益、具有诚信、客观和独立性，在完成职责的同时需要保持应有的关注。美国管理会计协会对管理会计人员的职业道德也专门规定：作为专业人士，必须尽其对自己、同事和其所属组织的义务，保持较高的道德行为标准，其标准具体表现为：①胜任性；②保密性；③正直；④客观性。国际内部审计师协会在《内部审计师协会道德准则》中对会计人员的职业道德要求是诚实、客观和勤奋。

我国在《会计法》第5章“会计机构和会计人员”中明确指出：会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质。对会计人员的教育与培训工作应当加强。中国注册会计师协会在其《职业道德基本准则》中对职业道德的重要要求是：独立、客观、公正，具有专业胜任能力，对客户、对同行、对职业组织具有责任感。

财政部1996年6月17日发布的《会计基础工作规范》规定，会计人员职业道德的内容主要包括以下六个方面。

①爱岗敬业。即会计人员应当热爱本职工作，努力钻研业务，使自己的知识和技能适应所从事工作的要求。爱岗敬业是做好一切工作的出发点。

②熟悉法规。会计工作不只是单纯的记账、算账、报账工作，会计工作时时、事事、处处涉及执法守规方面的问题。会计人员应当熟悉财经法律、法规和国家统一的会计制度，做到自己在处理各项经济业务时知法依法、知章循章，依法把关守口，同时还要进行法规的宣传，提高法制观念。

③依法办事。一方面，会计人员应当按照会计法律、法规和国家统一会计制度规定的程序和要求进行会计工作，保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整；另一方面，依法办事要求会计人员必须树立自己职业的形象和人格的尊严，敢于抵制歪风邪气，同一切违法乱纪的行为做斗争。

④客观公正。会计信息的正确与否，不仅关系到微观决策，而且关系到宏观决策。做好会计工作，不仅要有过硬的技术本领，也同样需要实事求是的精神和客观公正的态度。否则，就会把知识和技能用错了地方，甚至参与弄虚作假或者共同作弊。

⑤搞好服务。会计工作是经济管理工作的一部分，把这部分工作做好对所在单位的经营管理至关重要。会计工作的这一特点，决定了会计人员应当熟悉本单位的生产经营和业务管理情况，因此，会计人员应当积极运用所掌握的会计信息和会计方法，为改善单位的内部管理、提高经济效益服务。

⑥保守秘密。会计工作的性质决定了会计人员有机会了解本单位的财务状况和生产经营情况，有可能了解或者掌握重要商业机密。这些机密一旦泄露给竞争对手，会给本单位的经济利益造成重大的损害，这对被泄密的单位既不公正又很不利。泄露本单位的商业秘密也是一种不道德的违法行为。因此，作为会计人员，应当确立泄密失德的意识，对于自己知悉的内部机密，不管在何时何地，都要严守秘密，不得为一己私利而泄露机密。

在实际工作中，会计人员进行会计核算不得有下列行为：

①随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益；

②虚列或者隐瞒收入，推迟或提前确认收入；

③随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本；

④随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润；

⑤违反国家企业会计准则规定的其他行为。

2）案例启示

案例

一、做假账的南方保健公司

2005年7月，南方保健公司的前首席执行官（CEO）Richard Scrushy被宣告无罪，即他不涉嫌该公司27亿美元会计欺诈的任何犯罪行为。陪审团认为他没有帮助公司做假账。做假账是指虚构会计信息以使公司财务业绩看起来比实际好。在学习会计记录——账簿时，你会看到企业如何记账以及如何做假账。虽然未发现南方保健公司的CEO涉嫌财务报表欺诈，但公司的其他部分员工被指控有罪并被判入狱。如下是保健公司员工做假账的过程：公司在全国各地的业务分部都将会计信息——合法数据送到位于伯明翰的公司办公室。在那里，财务部员工将加入一些信息以改善公司的报告利润。按照欺诈发现后核查记录的会计人员所言，“他们就是往上堆数”。

深入思考：你认为南方保健公司做假账的员工应该比家具或电脑公司做假账的员工面临更严厉的惩罚吗？为什么？

二、企业管理人员与会计人员的关系

案例资料：明达公司的董事会在向公众公布财务报表前举行会议，讨论过去一年的经营业绩。以下是讨论会中的一段对话。

公司总裁黎明：“今年我们的业绩不佳，收入下降而费用直线上升。如果不采取措施，将连续三年亏损。最近我将我的部分私人土地转到了公司名下，这可能有助于我们的形象改进。李玉林，你能将费用减少500 000元吗？这样我们也许能得到那笔急需的贷款。”

公司总会计师李玉林说：“总裁，你这么做太过分了。企业会计准则明令禁止此类做法。”

要求：

①上述情形涉及的职业道德问题是什么？

②职业经理人的职业道德水平的高低在多大程度上影响会计职业道德状况？

会计师的职业道德问题发生在会计职业的每一个分支，涉及所有领域。在2001年的证券市场上，银广夏、麦科特、ST黎明等一系列上市公司会计造假案件曝光，像一枚枚重磅炸弹，相继炸开；而在2002年底美国爆发的“安然事件”以及后来的世界通信公司、施乐公司的会计造假案，则引发了一场严重的会计危机。会计的信誉受到了严重损害，时任中国国务院总理朱基同志在上海国家会计学院视察时提出“诚实守信，不做假账”的校训。面临严重的信任危机，如何重塑会计的诚信，加强会计职业道德教育，已成为会计界人士亟待解决的问题。

3）道德问题的多元性和两难性

会计职业道德问题与一般职业道德问题有所不同。表现为：会计师在遵纪、守法、合规的前提下，对同一会计事项可以选择不同的会计处理方法，如会计上存货的计价方法、固定资产折旧的计提方法、对某些或有事项的披露与否及披露的程度等。不同的方法会产生不同的财务状况和经营成果，进而对信息使用人产生不同的影响。

会计职业道德问题的多元性是指，在会计师遵纪、守法、合规的前提下，会计师选择了可能对信息使用人造成不利影响的会计方法时，依据何种标准对其行为作出道德评价可能具有多元性。因为在评价时，可能存在多种评价标准，依据不同的评价标准就会得出不同的评价结果。在缺少明确的专业标准的某些特定情形下，以及选择的后果在短时期内不很明显的情形下，会计的职业道德问题又往往带有一定的不确定性。

会计职业道德问题的两难性是指，会计师面对上述问题所作出的选择，可能并不是会计师本人的意愿，会计师本人主观上愿意为信息使用人提供可靠、相关、可比的信息，但迫于某种压力，又往往在客观实际中采用了对信息使用人不利的会计方法。在实际工作中，会计师会经常面对这种两难境况，会计师必须作出自己的选择。

4）职业道德困境与解决

在多数情况下，作出职业道德选择是容易的，如偷窃企业现金是违法和不道德的行为，但在有些情况下，作出选择则要困难得多，职业道德判断意味着个人决策。在应用职业道德行为规范时，会计师可能会遇到如何确定不道德的行为以及如何解决道德困境问题。当遇到关键性的道德问题时，会计师必须遵守权威机构制定的规则。如果这些规则不能解决问题，会计师可以考虑采用下列办法：①与直接上级讨论这些问题，如果他也卷入冲突的话，可以上报到更高的领导机构，包括总经理、审计委员会、董事会、股东会等。②与一位中立的、客观的建议人秘密讨论，进一步了解问题的严重性及对利益关系人的影响程度。③如果经过各种尝试，道德困境依然存在，且问题严重，会计师只能选择提出辞职并给合适的领导提交一份详细的备忘录。

调查发现，经常遇到的职业道德困境是：①客户和管理者提出的避税建议；②经营各方的利益冲突；③粉饰财务报表的要求。