会计职业道德跟会计信息质量关系

创立于1913年，总部设在芝加哥的安达信（Andersen），是全球五大会计师事务所之一。它代理着美国2300家上市公司的审计业务，占美国上市公司总数的17％在全球84个国家设有390个分公司，拥有4700名合伙人，2000家合作伙伴，专业人员达8.5万人，2001年财政年度的收入为93.4亿美元。安达信1979年开始进入中国市场，相继在香港、北京、上海、重庆、广州、深圳设立了事务所，员工2000名。由这些数字可知，安达信曾经是多么红火，一般的公司简直难以望其项背。

就是这样一个强盛的企业，如今犹如一艘漏洞百出的破船，正在下沉。美国国会、司法部、证券交易委员会相继对安达信展开调查，包括福特汽车、默克制药、联邦快递、德尔塔航空公司在内的36家大客户已与安达信解除了合同。为了赶在沉没之前捞一根救命稻草，安达信的代表正在与昔日的竞争对手、全球第二大会计师事务所德勤谈判，以求收购。但鉴于安达信面临多起司法调查，还可能深陷于安然股民的赔偿诉讼之中，德勤宣布无意收购安达信。堂堂安达信，居然沦落到卖身而无人理睬的境地，简直让人难以想象。不过，打败安达信的不是其对手，而是它自己。

把Andersen译为“安达信”，既传神，又合乎会计师事务所的身份。但是很不幸，安达信的所作所为使自己名实不符，辜负了这个好译名。信用对所有的企业都重要，而对会计师事务所尤其重要。对一个会计师事务所来说，如果失去了信用，就等于丧失了赖以安身立命的根本。安达信的致命错误恰恰是不珍惜它本应视为生命的东西。实际上，安达信在审计活动中的弄虚作假并非始自今日，也并非密不漏风，但均被它一一应付过去，并未造成太大影响。于是，侥幸心理和短期利益驱使着安达信在作假的歧路上越走越远，终至东窗事发，不可收拾。与安达信沆瀣一气、合伙作假的安然公司早在安达信之前已遭揭露，深陷泥淖。这正是：安然公司不安然，安达信不安也不信。哥俩症状相同，结局相似，堪称难兄难弟。这对难兄难弟，都自以为聪明，到头来聪明反被聪明误，在伤害别人的同时，把自己也宰杀了。

——摘自《环球时报》2002年3月25日

会计是以向用户提供有用的财务信息为目标，以反映、控制企业和各单位经济过程为内容的一项管理活动，也是加强经济管理、提高经济效益的重要工具。从事会计工作的会计人员是发挥会计作用和完成会计任务的关键因素。会计人员除应具备较高的政策理论水平和扎实的业务技能外，还必须具有良好的职业道德素质。

会计的职业特点是由它的职能决定的，会计的基本职能是反映和监督经济活动。因而，其职业特点包括以下几个方面。

1．协调组织内部管理者与被管理者之间的关系

作为组织实施内部控制的有效手段，会计要对组织的资产安全及有效运作负责。因而，他首先要向组织的管理者负责，为组织实施内部控制。事实上，组织的每项经济活动都涉及管理者与当事者之间的管理和被管理关系，会计始终处在一个中介地位，要协调管理者与被管理者之间的关系。在双方发生分歧时，会计通常要作出应该怎样和不应该怎样等是与非的判断，并协调双方达成共识。

2．协调组织外部当事人之间的关系

会计所提供的信息对组织外部的当事人是至关重要的。投资者通过财务报表反映的综合结果来评价管理者在创造利润方面的业绩，同时预计公司未来的获得能力。对公司的管理者来说，财务报表是管理者的成绩单，许多公司付给管理者的红利直接以公司的财务报表的结果为依据。而债权人，则通过财务报表知道组织的财务状况是否良好、债权是否安全等。这些判断的依据均来自会计的财务报表，因而财务报表反映的数字是否真实，至关重要。组织内部与外部当事人处在不同地位，会计则处在这两极之间，要协调好外部与内部的关系。在许多情况下，组织的管理者希望隐瞒一些事情的真相，而外部当事人则希望了解得越多越好。在这种情况下，会计通常要做出公正的评价，并准确地反映重要事实。

3．会计职业技术性与职业社会性之间的关系

会计是一个技术性很强的职业，并有许多的职业技术规范。但它同时也是一个社会性很强的职业，其每项业务工作均涉及有关的当事人，实际上会计是在处理人与人之间的经济关系。这就会经常出现“两难”的问题。有些符合当事人愿望的可能不符合技术要求，绝大部分情况下，当事人明白了技术要求会改变他的想法，但有时也不得不面对一些压力。当技术性问题与社会性问题发生冲突时，会计要以职业道德的标准进行权衡。只要不属于职业道德问题，改变一些技术方法而适合当事者的合理要求，也是会计通常选择的一种处理方式。

从会计职业的特点可以看出，会计实际上是在做着一肩挑两头的工作：一头是管理者，一头是被管理者；一头是组织内部，一头是组织外部。而这“两头”都需要会计来作中介，会计的工作偏袒任何一方，实际上都是对另一方的侵害。因此，会计的职业道德就显得非常重要。会计职业道德的作用，具体来说有以下几个方面。

1．有利于提高会计人员的业务技术素质

按照会计职业道德的要求，会计人员应当热爱本职工作，努力钻研业务，使自己的知识和技能能适应会计工作的需要。会计人员只有达到职业道德的这一要求，就能提高自己的业务技术素质，做好本职工作。

2．有利于提高会计人员和干部群众的法律意识

按照会计职业道德的要求，会计人员应当熟悉财经法律、法规、规章和国家统一会计制度，并结合会计工作向干部群众进行广泛宣传。这样，一方面能提高会计人员自身的法律意识，依法从事会计工作；另一方面也能提高干部群众的法律意识，依法支持和监督会计工作。

3．有利于保证会计信息的合法性和完整性

按照会计职业道德的要求，会计人员应当按照会计法律、法规、规章和国家统一会计制度规定的程序和要求进行会计工作，为企业提供符合法律规定的会计信息。会计人员只要达到职业道德这一要求，就能做好会计工作，保守本单位的商业秘密，保证向会计信息使用人提供合法的完整的会计信息。

4．有利于保证会计信息的真实性和准确性

按照会计职业道德的要求，会计人员办理会计事务时应当实事求是，客观公正，诚实守信，不做假账。会计人员只要达到职业道德的这一要求，就能公允地办理客观存在的会计事务，保证向会计信息使用人提供合法真实的、准确的会计信息。

5．有利于改善经营管理，提高经济效益

按照会计职业道德的要求，会计人员应当熟悉本单位的生产经营和业务管理情况，运用掌握的会计信息和会计方法，为本单位的生产管理服务。会计人员只要达到职业道德的这一要求，就能充分运用自己掌握的会计信息和会计方法，促进本单位改善经营管理，提高经济效益。

会计职业道德是会计从业人员职业品质、职业作风、职业纪律及职业责任等的总称。我国的会计职业道德是以社会主义道德和法规为指导，在会计实践中逐步形成的调节和处理职业关系的行为规范和行为准则。会计职业道德是我国公民道德建设的重要组成部分。

会计职业道德规范是从事会计工作的人员在会计实务中正确处理人与人之间、个人与社会之间关系的行为规范和行为准则。社会主义会计职业道德是社会主义道德在财会职业中的具体化，既反映社会主义道德和社会公德的一般要求，又有鲜明的会计工作特点，同时还体现了会计职业责任的要求。我们强调会计工作者要遵守职业道德，就是要求广大会计工作者按照社会主义道德原则和职业道德的一般要求，结合会计工作实际，把会计职业责任变成自觉的职业道德行为，从而自觉地履行会计职业义务，实现会计管理的目的，使会计工作达到一个新的水平。

为了实现《会计法》对会计人员职业道德的基本要求，财政部在1996年发布的《会计基础工作规范》中，对会计人员的基本职业道德规范提出了原则性要求，这些要求可以概括为三个方面：第一，会计人员的职业品德。要求会计人员树立良好的职业品质、严谨的工作作风，严守工作纪律，努力提高工作效率和工作质量。办理会计事务应当实事求是、客观公正。第二，会计人员的执业纪律。要求会计人员应当按照会计法律、法规、规章和国家统一会计制度规定的程序和要求进行会计工作，保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整。应当保守本单位的商业秘密，除法律规定和单位领导人同意外，不能私自向外界提供或者泄露单位的会计信息。第三，会计人员的职业能力。要求会计人员应当热爱本职工作，努力熟悉财经法律、法规、规章和国家统一会计制度。应当熟悉本单位的生产经营和业务管理情况，运用掌握的会计信息和会计方法，为改善单位内部管理，提高经济效益服务。

广义地看，会计活动产生伊始就有与之相关的伦理道德要求，只不过在早期它是自发的、以非成文的方式存在着，依靠传统习惯的力量相互承袭，并自然地演进和积累着。伴随现代会计职业的蓬勃发展，会计职业团体的产生、成熟、壮大以及职业竞争的加剧，制定成文的会计职业道德规范已成为各国会计职业组织自我约束和发展的一项自觉要求。例如：在美国，鉴于其现代会计职业的高度分化，美国会计职业界对注册会计师、管理会计师、财务经理、内部审计师分别制定了相应的职业行为规范。其中，美国注册会计师协会（AICPA）颁布的《职业品行规范（1992）》（Code of Professional Conduct），适用于会计公司、政府与工商企业的注册会计师以及协会成员，主要原则为责任、公共利益、正直、客观与独立、能力等；美国管理会计师协会（IMA）颁布的《管理会计师道德行为准则（1983）》（Standards of Ethical Conduct for Management Accountants），适用于工商企业中会计师以及协会成员，其主要原则包括胜任、保守秘密、正直和客观等；而美国内部审计师协会（IIA）也为其成员及注册内部审计师制定了《道德规范（1992）》（Code of Ethics），主要原则为正直、诚实、客观、认真、忠诚、慎重等。此外，国际会计师联合会（IFAC）也成立了职业道德委员会，并制定了《会计从业人员职业道德准则》，从“正直、客观、独立、保密、技术标准、工作胜任、道德自律”七个方面对会计职业道德作出了规定。

从我国会计职业道德规范的现状来分析，由于我国在会计管理体制上实行国家统一领导、分级管理的模式，加上会计行业的力量和素质均较为薄弱，因此目前尚无由会计职业组织制定的、面向单位内部会计人员的专门的会计职业道德规范（我国已由中国注册会计师协会制定、财政部批准颁布了适用于注册会计师的《中国注册会计师职业道德基本准则》）。现行有关会计职业道德规范的内容，主要体现在由主管全国会计工作的行政机关财政部1996年颁布的《会计基础工作规范》中。《会计基础工作规范》以“树立良好的职业品质、严谨的工作作风，严守工作纪律，提高工作效率和工作质量”作为我国会计人员职业道德的总体要求，并提出了六条具体的道德标准：（1）热爱本职；（2）熟悉法规；（3）依法办事；（4）客观公正；（5）服务于单位；（6）保守秘密。

根据我国当前会计行业的职业道德现状，借鉴国外会计职业道德规范要求，结合会计职业行为特点，我国的会计人员职业道德规范应当包括以下几个方面。

公正是指会计人员在履行职能时，应该摒弃个人私利，避免各种可能影响其履行职能的利益冲突。公正是推动会计产生的基本道德动因，也是会计职业赖以支持的一个重要道德概念。考察会计产生的起因我们会发现：经济发展的一定阶段，出于对规模效益的追求，导致社会分工，分工要求社会成员彼此合作、相互信任、互相尊重对方的财产权利，以自愿交换和契约来安排人与人之间的利益关系。如果没有对财产及其权利的确认、计量和记录，人们应无法按有效率分工的要求合理配置资源，无法确立彼此财产权利的界限。会计活动的产生正是基于这种合理界定产权的需要，并且出于对平等主体产权的尊重。它要求会计行为必须“公正”和“不偏不倚”，否则无以维持资源交换的合理秩序，使分工得以有效的延续。这里的“公正”除了与利益分配有关外，也是与神圣的“私权平等”概念联系在一起的。在现代市场经济条件下，产权分立进一步扩展，企业的利益主体日趋多元化，会计行为的产出——会计信息因处于企业多元契约关系的中心，是契约解除、有效决策和财富分配的直接依据，因而成为利益冲突的中心，并且准则的非刚性使得“会计操纵”具有可能的空间，因此从伦理道德角度对会计提出“公正”的要求就显得尤为必要。同时，公正也是根据会计人员在企业中所处的特殊地位提出来的。会计是和企业资金运动紧密相连的一种职业工作，其工作结果必然会涉及各方面的经济利益，如果会计人员不能很好地履行监督职能，不能秉公办事，就会影响会计核算和监督职能的发挥。因此，会计人员应当具备正直、诚实的品质，公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。

公正还要求会计原则、程序和技术应该公平公正，不偏不倚，会计人员不应该服务于特殊的利益群体。具体而言：首先，会计程序对一切利害关系各方必须公正对待；其次，财务报告应该毫不歪曲地作真实和正当的呈报；再次，会计数据应该是“公正”、“无偏见”和“不偏不倚”的，而不是为特定的方面服务。公正不仅意味着会计程序和呈报方法是正当、合乎标准的，更意味着对报表阅读者的一视同仁，即会计报告和报表不受不正当的权势或偏见的影响，它们不应带着损害别人而为任何特殊个人或集团服务的目的来编制。所有各方面的利益都应当平等地加以考虑，特别不要对企业的管理当局或业主——他们可能对会计程序的抉择有更大的优势——有任何偏爱。

真实客观就是要求会计人员以客观经济业务事项为依据，对会计数据加以如实的记录和正确的反映。真实是会计信息的生命所在，也是这一职业取信于外部的根本，因此，真实客观是会计职业道德规范的核心内容。失真的会计信息将不再可靠，并将导致决策的失误。失真的会计信息将直接危及作为市场经济基础的“信用”基石，甚至引起社会经济秩序的混乱和动荡，进而严重影响会计职业的市场声誉。因此，力求反映经济真实是每一位会计师的基本道德责任和义务。正如罗伯特·蒙哥马利在1967年美国注册会计师协会的“主席报告”中所指出的，“这是他（会计师）的责任，在处理数据和发现事实之后，把数据加以综合，并清楚、简明和客观地说明它们之间的内在真相……我们的职业一直有一个信念，即必须去探求和说明事实真相”。

当前，我国会计信息失真问题已发展成为一种严重的社会公害。深圳的“原野事件”，北京的“长城事件”，海南的“中水事件”，湖南的“海利事件”，“琼民源事件”，“中农信”的倒闭，“株洲有色”的巨大亏损，海南发展银行的被接管，广东国际信托投资公司的被关闭，等等，无一不暴露出会计信息虚假、失真的社会危害性。失真的会计信息不仅会误导投资者与债权人，使其决策失误，并且还导致国有资产和财政收入的大量流失。失真的会计信息扰乱国民经济宏观调控和市场经济秩序，助长了贪污腐化之风，会计职业因此陷入了严重的社会信任危机之中。我们知道，会计管理是通过会计的职能来实现的。会计的核算职能贯穿于经济活动的全过程，不仅包括从数量方面对企业、单位已经发生或已经完成的各项经济活动的事后核算，还包括利用会计对经济项目、经济决策进行事中核算，利用信息反馈对经济活动进行事前核算。会计工作通过建立搜集、加工、处理、传递和储存会计信息的制度，编制、审核原始凭证和记账凭证，登记账簿，编制会计报表，调查研究与整理国内、国际市场有关经济资料，及时、正确、系统地提供会计资料。会计资料是经济管理的重要信息，会计资料的正确与否，在一定程度上关系到微观管理和宏观决策的成败。

由于财务会计人员位于企业内部，在会计信息的生产、传播上具有相对优势，因此其有责任和义务充分披露相关的信息，以帮助处于信息劣势的外部集团作出正确的决策。事实上，“充分披露”原则是对“真实客观”原则的进一步补充，即披露的应该是“全部”而非“部分”的真实。正如麦克尼尔（Kenneth Macneal）在《会计信息的真实性》一文中指出，会计职业界的成员作为会计这一财务语言的解释者，广大公众必须根据其所解释的信息去了解他们所不熟悉其内幕和个别情况的每一个企业或项目，如果解释者不能说明真实，或者不能说明全部真实，或所说明的只包含真实的一半，许多公众将被蒙蔽而招致损害。因此，完整地看，会计人员应在恪守真实的基础上以客观的方式充分披露。会计人员要充分而且客观地表述信息，无论是正面的，还是负面的，都应实事求是地表达出来，不能只报喜不报忧，也不能掺杂个人的主观猜测或意愿，或为他人所左右。比如企业所使用的会计方法和会计估计是可以变更的，但前提是这种变更要有助于提高会计信息的准确性，而且这种变更必须在会计报表附注中进行揭示。如果会计人员不能充分揭示这种变更，就会丧失会计信息应有的客观性。

充分披露还要求会计人员应当关心服务对象的利益和未来，对于其明显的欺诈或非法行为不应忽视。在职业活动中如果发现有弄虚作假、营私舞弊等违反国家法律法规行为的应当明确指出，对客户示意做不实或不当证明的应当拒绝。会计人员一旦获悉客户有欺诈或显然非法的行为，就应该及时提出并与其讨论，规劝其加以改正并在财务报表中加以公开或调整；对于在执业过程中发现的重要问题也应负责追查到底并予以充分披露。

忠于职守是一般职业道德规范的内容之一，但会计职业行为角色的特殊性却赋予其更为丰富的内涵。作为一种专门的职业道德操守（要求），会计行为道德规范不仅较为强烈地反映一个国家社会道德的基本要求，而且着重反映本职业特殊的道德要求。它不仅要在一般意义的社会实践、伦理道德基础上形成，更应在会计这个特定的职业实践基础上形成。

会计职业道德规范有关忠于职守的要求，主要是指：一方面，财务会计人员需忠实于雇主，从服务于企业内部的角度，尽职尽责地履行会计应有的职能，如保守秘密、加强会计核算、为管理决策提供正确的信息支持、发挥内部监督职能、抵制不当的开支、防止其他部门成员对企业资产的侵占等。另一方面，忠于职守不仅仅限于对具体的会计工作岗位。会计职业特性决定了会计信息在企业“契约集合”中的重要作用，决定了会计行为的后果必将牵涉到方方面面的经济利益。并且与其他职业行为不同，会计人员获取报酬的方向与其所应持的职业立场往往并不一致，他从属于企业内部、受雇于经营者，但他又必须选择超脱出企业的“公允”立场，甚至部分地担当起监督经营者的职责，亦即他并不完全遵循“谁付报酬，为谁服务”的原则，因此常常处于不断的利益冲突之中。最常见的会计职业道德冲突有：客户和管理者提出的避税要求、利益冲突、操纵财务报表的建议、领导要求做不道德的事情等。

此外，还需在“合乎准则”及“满足利益相关集团的要求”的双重压力下决定所作出的行为是否正确或是否符合道德标准。这种“利益冲突”与“道德困境”是会计职业行为关系的最重要特征，也是会计职业道德所应着重解决的问题，在一定意义上，没有冲突，就不需要会计职业道德准则。因此，当对企业（或雇主）的忠诚与更高的社会正义发生冲突时，会计人员应该选择符合社会正义的“忠”。例如，尽管保密是会计人员起码的道德要求，但有权披露企业故意损害社会公众利益的秘密。从更高层次上，“忠”是对会计职业内在的基本信念——如正直、客观、公正等的“忠”，而不仅仅限于某一具体的岗位职责。

随着社会主义市场经济的发展，会计职能不断丰富，会计工作也日趋复杂。会计人员不仅要面对企业经营中不断涌现的新的经济事项，依据有关规定作出专业判断，并对这种事项进行记录和反映，而且还要向企业决策者提供决策的参谋。无疑，会计人员的工作结果，会对企业的经营产生重大影响。企业竞争的日益激烈，对会计人员的工作质量和工作能力提出了更高的要求，如果会计人员的工作出现失误，对企业造成的损失将是难以估量的。因此，精通业务，胜任本职工作就是会计人员必须具备的职业道德品质。

第一，它要求会计人员应达到相应的专业技术标准的要求，这种技术标准是不同层次的会计人员所应具备的能力水平。其具体要求是：各种层次的会计人员应具备从事专业服务所需的能力，并能够熟练地运用其知识、技能和经验，且善于根据客观环境作出正确的职业判断，如选择恰当的会计政策、作出合理的会计估计等。同时，会计人员还负有获得及维持该项专业能力的持续责任。因为，随着市场经济的不断发展，新的法规制度不断颁布和实施，这就要求会计人员不能满足于已通过的考试，还应不断加强学习、更新充实专业知识，以保持和发展自己的专业技能，提高自己的业务能力。为此，需不断接受后续教育，跟上并熟悉该领域的最新进展，使自己的知识和技能不断适应所从事工作的要求。

第二，会计人员应通晓并遵守国家、会计专业团体及本组织的有关规定。因为这些规定是会计人员履行好职能的重要保证。其具体要求是：会计人员要熟悉财经法律、法规、规章和国家的统一会计制度；熟悉本单位的生产经营和业务管理情况；运用掌握的会计信息和会计方法，为改善单位内部管理、提高经济效益服务。所以，会计人员应熟悉这些规定，以便在工作中能够自如地加以应用。

第三，会计人员应勤勉敬业，以积极的态度去工作。一个会计人员即使拥有了一定会计专业知识，通晓各种财会法规和规章制度，但是如果缺乏工作热情，不以勤奋态度去工作，那么就难以发挥其应有的作用。在会计工作中，会计信息的时效性是非常重要的，会计信息如果不及时，便失去了决策的相关性，这就特别需要会计人员具有勤勉的品质，因为信息的及时提供常常需要付出额外的劳动。

“专业胜任”原则还意味着会计人员去从事自己力所不能及的工作是不道德的，对于因自己的失职而导致的损失应承担法律责任和道德责任。