农民专业合作社资产的核算

4．2．1 农业资产的计价

合作社的农业资产包括牲畜（禽）资产和林木资产，主要包括幼畜及育肥畜、产畜及役畜（包括禽、特种水产等）、经济林木和非经济林木等。

农业资产具有与其他资产不同的生物特征，其主要表现在以下几个方面：生物转化性和自然增值性；生长周期性；多样性；地域差异性；提供副产品的特性；附着物不可分割性；双重资产特性；未来经济利益不确定性等特征。

合作社农业资产价值构成与其他资产的价值构成有明显差别，主要体现在生物的成长期间增加了农业资产价值，农业资产一般按以下3种方法计价。

（1）原始价值

原始价值指购入农业资产的买价及相关税费的总额，是实际发生并有支付凭证的支出。如果是自产幼畜，则为相关期间的生产成本。

（2）饲养价值、管护价值和培植价值

饲养价值是指幼畜及育肥畜成龄前发生的饲养费用；管护价值是指经济林木投产后发生的管护费用；培植价值是指经济林木投产前及非经济林木郁闭前发生的培植费用。

（3）摊余价值

摊余价值指农业资产的原始价值加饲养价值或培植价值减去农业资产的累计摊销后的余额。摊余价值反映农业资产的现有价值。

农业资产具有特殊的生物性，其价值随着生物的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。为适应这一特点，合作社会计制度规定了农业资产的计价原则，如下所述。

①购入的农业资产按照买价及相关的税费等计价。

②幼畜及育肥畜的饲养费用、经济林木投产前的管护费用和非经济林木郁闭前的培植费用按实际成本计入相关资产成本。

③产役畜、经济林木投产后，应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销，预计净残值率按照其成本的5％确定。

④已提足折旧但未处理仍然继续使用的产役畜、经济林木不再摊销。

⑤农业资产死亡毁损时，按规定程序批准后，依实际成本扣除应由责任人或者保险公司赔偿的金额后的余额，计入其他支出。

4．2．2 牲畜（禽）资产的核算

牲畜（禽）资产是指合作社农业资产中的动物资产。主要有幼畜及育肥畜、产畜及役畜等（包括特种水产）。与产品物资不同，牲畜（禽）资产具有下述特点。

①牲畜（禽）资产按用途可以分为两类：一是用于产仔、产奶、更添、运输的种猪、奶牛、黄牛、役马等产畜或役畜，简称“产役畜”；二是出于养育阶段，用于转为“产役畜”或对外出售的“幼畜及育肥畜”。产役畜属于劳动手段性质的生产性动物资产，幼畜及育肥畜属于劳动对象性质的消耗性动物资产。

②牲畜（禽）资产必须处于活体才具有提供收益的能力，所以要根据其生物特性和生长发育规律发生各种饲养费用，而饲养费用的核算又有区别：为幼畜及育肥畜发生的饲养费用计入幼畜及育肥畜成本，为产役畜发生的饲养费用则计入经营支出。

③幼畜及育肥畜的账面价值与产役畜的账面价值的稳定性不同。

④牲畜（禽）资产内部存在转化情况，如幼畜成龄后可以转为产役畜，由劳动对象转为劳动手段；产畜或役畜淘汰转为育肥畜，则由劳动手段转为劳动对象。

⑤牲畜（禽）资产不仅用于耗费、使用，还可以对外出售、对外投资，而且具有生老病死的规律性。

为全面反映和监督合作社牲畜（禽）资产的情况，合作社应设置“牲畜（禽）资产”账户进行核算。该账户的借方登记因自产、购买、接受投资、接受捐赠等原因而增加的牲畜（禽）资产的成本，以及幼畜及育肥畜的饲养费用；贷方登记因出售、对外投资、死亡毁损等原因而减产的牲畜（禽）资产的成本，以及产役畜的成本摊销；期末余额在借方，反映合作社幼畜及育肥畜和产役畜的账面余额。本账户应设置“幼畜及育肥畜”“产役畜”两个二级账户，并按牲畜（禽）的种类设置明细账户，进行明细核算。

牲畜（禽）资产的增加应按照实际成本计价。不同来源的牲畜（禽）资产，计价内容也有所不同。

（1）购入的牲畜（禽）资产

合作社购入的牲畜（禽）资产，按购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买牲畜资产的相关税费，作为实际成本。借记“牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜”账户，贷记“库存现金”“银行存款”等账户。

（2）投资者投入的牲畜（禽）资产

合作社按确认的价值，记入“牲畜（禽）资产”账户借方，按投资各方确认的股金份额确认“股金”账户贷方，按二者差额，记入“资本公积”账户。

（3）接受捐赠的牲畜（禽）资产

合作社接受捐赠的牲畜（禽）资产，按所附发票金额加上实际发生的运输费、保险费等作为入账价值，记入“牲畜（禽）资产”账户借方，同时记入“专项基金”账户贷方。

（4）自产的牲畜（禽）资产

自产牲畜（禽）资产的增加，主要是幼畜及育肥畜在成长过程中，由于支付饲养费用而得到的增加额。至于幼畜成熟转为产役畜，并没有增加牲畜（禽）资产的总量，因而不应列为牲畜（禽）资产的增加内容。发生幼畜及育肥畜饲养费用时，借记“牲畜（禽）资产——幼畜”账户，按照发生饲养费用的内容和金额，贷记“产品物资”“应付工资”等账户。

【例4．1】生猪合作社饲养母猪，2016年2月产仔10头。其整个生产期间饲养工资200元，饲料费用600元。新生产小猪防疫等费用500元，已现金支付。

借：经营支出 800

贷：产品物资 600

应付工资 200

借：牲畜（禽）资产——幼畜——猪 500

贷：库存现金 500

《农民专业合作社财务会计制度（试行）》规定，牲畜（禽）资产的饲养费用要区分以下两种处理方法：一是幼畜及育肥畜的饲养费用资本化，增加牲畜（禽）资产值；二是产役畜的饲养费用作为当期费用，计入经营支出。

（1）幼畜及育肥畜的饲养费用

幼畜及育肥畜的饲养费用要予以资本化，记入“牲畜（禽）资产”账户借方，同时记入“产品物资”“应付工资”等账户贷方。

（2）产役畜的饲养费用

合作社产役畜的饲养费用，不再增加牲畜资产的价值，而是增加当期费用。按实际发生的费用记入“经营支出”账户借方，同时记入“应付工资”“产品物资”等账户的贷方。

牲畜（禽）资产的转换，是指幼畜及育肥畜与产役畜之间的转换，即幼畜成龄转为产畜或役畜，产畜或役畜淘汰转为育肥畜。幼畜成龄转为产畜或役畜时，按照幼畜的账面价值，借记“牲畜（禽）资产——产役畜”账户，贷记“牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜”账户；产畜或役畜淘汰转为育肥畜时，按照被淘汰产役畜的账面价值，借记“牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜”账户，贷记“牲畜（禽）资产——产役畜”账户。

【例4．2】2016年12月31日，养牛合作社5头幼牛已成龄，转为役畜，预计可使用10年，幼牛买入价6000元，饲养费用6000元。

幼牛的成本＝6000＋6000＝12000（元）

借：牲畜（禽）资产——产役畜——役畜——牛 12000

贷：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜——幼畜——牛 12000

幼畜转为产役畜后发生的饲养费用，不再资本化，作为当期费用。

产役畜作为生产性的成年动物，可以参加1年以上的生产活动，具有多年生产能力，能够提供多年产仔、产奶、耕田或畜力运输等服务，使合作社获得多年的相关收入。因此，其成本应在产役畜预计具有生产能力的年限内平均摊销，这一摊销也是产役畜价值的折耗，已提足折耗但仍继续使用的产役畜，不再摊销。其摊销的计算公式为：

上式中，预计净残值是指产役畜淘汰时，预计可出售的价值减去有关出售费用后的净收入，或转为育肥畜的价值，通常按照产役畜成本的5％确定；产役畜的正常生产年数按照其生产周期确定。

经上述确定的产役畜摊销成本，在摊销时借记“经营支出”账户，贷记“牲畜（禽）资产——产役畜”账户。产役畜的账面价值将随着摊销额的增加而不断减少。

【例4．3】接上题，2017年1月，合作社开始摊销成龄奶牛的成本，此时奶牛成本12000元，预计可使用8年。

奶牛成本的月摊销额计算：

每年应摊销的金额＝12000×（1－5％）÷8＝1425（元）

每月应摊销的金额＝1425÷12＝118．75（元）

借：经营支出 118．75

贷：牲畜（禽）资产——产役畜——役畜——奶牛 118．75

牲畜（禽）资产的处置主要包括对外出售、对外投资、死亡与毁损等情况。根据减少的原因与结果，减少时，借记“现金”“银行存款”“应收款”“经营支出”“其他支出”等账户，贷记“牲畜（禽）资产”账户。

（1）牲畜（禽）资产出售的核算

牲畜（禽）资产的出售，一方面要确认营业收入，记入“库存现金”“银行存款”等账户借方，同时记入“经营收入”账户贷方；另一方面要结转其实际成本，记入“经营支出”账户。

【例4．4】2016年1月合作社将育成的50头仔猪出售给天阳肉品厂，每头售价600元，货款暂欠，该批仔猪购买成本10000元，饲养费用14000元。

借：应收款——天阳肉品厂 30000

贷：经营收入 30000

同时结转成本：

育肥畜（猪）的成本＝10000＋14000＝24000（元）

借：经营支出 24000

贷：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜——育肥畜——猪 24000

（2）牲畜（禽）资产对外投资的核算

合作社以牲畜（禽）资产对外投资时，按照投资各方的合同、协议确定的价值，借记“对外投资”等账户，贷记“牲畜（禽）资产”账户；合同、协议确定的价值大于牲畜（禽）资产账面价值的差额，贷记“资本公积”账户，合同、协议确定的价值小于牲畜（禽）资产账面价值的差额，借记“资本公积”账户。

【例4．5】接上题，2016年2月1日，合作社用10头役牛向阳光生态旅游区投资，双方已协商同意并签订了合同，该批役牛是2016年1月1日由幼畜转役畜，成本12000元，预计可使用8年。

首先计算投资时10头役牛的账面价值：

已摊销成本＝12000×（1－5％）÷8＝1425（元）

1425÷12＝118．75（元）

役牛成本＝12000－118．75＝11881．25（元）

双方协议每头役牛1300元，则：

借：对外投资——阳光生态旅游区 13000

贷：牲畜（禽）资产——产役畜——役畜——牛 11881．25

资本公积 1118．75

双方协议每头役牛1100元，则：

借：对外投资——阳光生态旅游区 11000

资本公积 881．25

贷：牲畜（禽）资产——产役畜——役畜——牛 11881．25

双方协议役牛的价格为11881．25元，则：

借：对外投资——阳光生态旅游区 11881．25

贷：牲畜（禽）资产——产役畜——役畜——牛 11881．25

（3）牲畜（禽）资产死亡毁损的核算

牲畜（禽）资产死亡与毁损时，按照规定程序批准后，如有残值变现，按照变现金额借记“库存现金”等账户，按过失人及保险公司应赔偿的金额，借记“成员往来”“应收款”等账户，如果其账面价值小于变现残值和过失人及保险公司应赔偿的金额，属于净损失，借记“其他支出”账户，反之则属于净收益，贷记“其他收入”账户，按照牲畜（禽）资产的账面价值，贷记“牲畜（禽）资产”账户。

【例4．6】某生猪合作社因饲养人员疏忽，致使一头母猪死亡，母猪账面价值为2000元，按规定保险公司赔偿1200元，经批准，由饲养人员赔偿400元，其他列支出。

做两笔会计分录：

借：应收款——保险公司 1200

成员往来——饲养员 400

其他支出 400

贷：牲畜资产——产役畜——猪 2000

收到保险公司赔付款项时：

借：银行存款 1200

贷：应收款——保险公司 1200

4．2．3 林木资产的核算

林木资产是指合作社农业资产中的植物资产，主要包括经济林木和非经济林木，其会计核算与牲畜（禽）资产的会计核算基本相似。

为全面监督合作社林木资产的情况，合作社应设置“林木资产”账户进行核算。该账户的借方登记因购买、营造、接受捐赠等而增加的林木资产的成本，以及经济林木投产前、非经济林木郁闭前的培植费用；贷方登记因出售、对外投资、死亡毁损等原因而减产的林木资产的成本，以及经济林木的成本摊销；期末余额在借方，反映合作社购入或营造的林木资产的账面余额。本账户应设置“经济林木”“非经济林木”两个二级账户，并按林木的种类设置明细账户，进行明细核算。

现行制度规定，购入或营造的经济林木投产前、非经济林木郁闭前发生的培植费用，予以资本化，增加受益林木资产的成本价值；合作社经济林木投产之后发生的管护费用，按收入费用配比原则，不再记入“林木资产”账户，而是记入“经营支出”账户借方，同时记入“应付工资”“产品物资”等账户贷方。非经济林木郁闭后发生的管护费用，为避免过度资本化积累风险，记入“其他支出”借方。

（1）购入的林木资产

合作社购入经济林木时，按购买价及相关税费，借记“林木资产”账户，贷记“库存现金”“银行存款”“应付款”等账户。

【例4．7】2016年年初，绿源合作社从某林场购入梨树苗500棵植入果园，价款10000元，购入杨树苗200棵种植于道路两旁，价款5000元。以上树苗全部用银行存款支付。

借：林木资产——经济林木——梨树 10000

　　　　　　——非经济林木——杨树 5000

贷：银行存款 15000

（2）营造的林木资产

合作社营造的经济林木投产前发生的培植费用，借记“林木资产”账户，贷记“应付工资”“产品物资”“库存现金”“应付款”等账户。

（3）接受捐赠的林木资产

合作社接受捐赠林木资产时，按所附发票价格作为林木资产的原始价值，借记“林木资产”，贷记“专项基金”。

购入或营造的经济林木投产前、非经济林木郁闭前发生的培植费用，予以资本化，按实际发生的费用，记入“林木资产”账户借方，同时记入“产品物资”“应付工资”等账户贷方。

【例4．8】2016年，合作社培植梨树支付了2000元的临时工人工资，使用了1000元的农药；培植杨树用现金支付了水费400元，应付临时工的护林费1200元；培植枇杷树应付合作社工人工资8000元，施用4000元肥料。

梨树投产前发生的培植费用，计入梨树的成本，会计分录为：

借：林木资产——经济林木——梨树 3000

贷：库存现金 2000

产品物资——农药 1000

杨树发生的培植费用，计入杨树的成本，会计分录为：

借：林木资产——非经济林木——杨树 1600

贷：库存现金 400

应付款 1200

枇杷树投产前发生的培植费用，计入枇杷树的成本，会计分录为：

借：林木资产——经济林木——枇杷树 12000

贷：应付工资 8000

产品物资——肥料 4000

以后每年发生的培植费用都做同样的账务处理。

（1）经济林木投产后发生的管护费用

合作社经济林木投产后发生的管护费用，不再记入“林木资产”，而是借记“经营支出”科目，贷记“应付工资”“产品物资”等科目。

【例4．9】2016年7月，合作社营造的10亩枇杷树开始投产，预计可以正常生产枇杷5年。投产后发生管护人员工资1500元、农药支出500元、肥料支出3500元、其他物资支出1000元。

借：经营支出 6500

贷：产品物资——农药 500

　　　　　　——肥料 3500

　　　　　　——其他 1000

　　应付工资 1500

（2）非经济林木郁闭后发生的管护费用

合作社非经济林木郁闭后发生的管护费用，不再记入本科目，借记“其他支出”科目，贷记“应付工资”“产品物资”等科目。

【例4．10】2016年年末，当年种植的杨树郁闭。2017年1月，合作社用现金支付已经郁闭杨树的管护费用300元。

借：其他支出 300

贷：库存现金 300

非经济林木长成郁闭时，不需要进行会计核算。但由于郁闭前和郁闭后其发生费用的会计核算方法不同，需要在有关备查簿中对郁闭时点及相关事项登记备!。

合作社经济林木投产后，应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销，预计残值按照产役畜、经济林木成本的5％确定。借记“经营支出”科目，贷记本科目（经济林木）。

【例4．11】2016年8月，合作社开始摊销枇杷树的成本，假设枇杷树的成本是25000元。2017年2月，合作社开始摊销梨树成本，假设梨树的成本是13600元。

枇杷树成本月摊销额＝（13000＋12000）×（1－5％）÷5÷12＝395．83（元）

借：经营支出 395．83

贷：林木资产——经济林木——枇杷树 395．83

梨树成本摊销额＝（10000＋3600）×（1－5％）÷5÷12＝215．33（元）

借：经营支出 215．33

贷：林木资产——经济林木——梨树 215．33

（1）林木资产出售的核算

按规定程序批准后，林木采伐出售时，按照实现的销售收入，借记“库存现金”“银行存款”“应收款”等科目，贷记“经营收入”科目；同时，按照出售林木的实际成本，借记“经营支出”科目，贷记“林木资产”。

【例4．12】2017年8月，绿源合作社将投产的枇杷树出售，价款30000元已收存银行；经批准，将用于道路防护的200棵杨树全部采伐出售，价款7000元，已收存银行。

出售枇杷树的会计分录为：

借：银行存款 30000

贷：经营收入 30000

同时，结转枇杷树成本：

枇杷树的成本＝25000－395．83×12＝20250（元）

借：经营支出 20250

贷：林木资产——经济林木——枇杷树 20250

出售杨树的会计分录为：

借：银行存款 7000

贷：经营收入 7000

同时，结转杨树成本：

杨树成本＝5000（买入价）＋1600（培植费用）＝6600（元）

借：经营支出 6600

贷：林木资产——非经济林木——杨树 6600

（2）林木资产对外投资的核算

以林木资产对外投资时，按照合同、协议确定的价值，借记“对外投资”科目，贷记本科目，合同或协议确定的价值与林木资产账面余额之间的差额，借记或贷记“资本公积”科目。

（3）林木资产死亡毁损的核算

林木死亡毁损时，按规定程序批准后，按照过失人及保险公司应赔偿的金额，借记“成员往来”“应收款”科目，如发生净损失，则按照扣除过失人和保险公司应赔偿金额后的净损失，借记“其他支出”科目，按照林木资产的账面余额，贷记本科目；如产生净收益，则按照林木资产的账面余额，贷记本科目，同时按照过失人及保险公司应赔偿金额超过林木资产账面余额的金额，贷记“其他收入”科目。

4．2．4 固定资产的核算

（1）固定资产核算的账户设置

为了真实准确地反映合作社固定资产的原始价值、折旧和净值，在核算固定资产时，应设置“固定资产”“累计折旧”“在建工程”等账户。

（2）固定资产取得的核算

①购入的固定资产。合作社购入的固定资产，有的不需要安装可以直接投入使用，有的则需要安装才能投入使用。购入不需安装的固定资产，按实际支付的买价加采购费、包装费等记入“固定资产”账户的借方，同时记入“银行存款”“应付款”等账户的贷方。

合作社购入需要安装的固定资产应根据实际支付的买价、包装运杂费和安装费，借记“在建工程”，贷记“银行存款”科目，待安装完毕后，记入“固定资产”借方，同时记入“在建工程”贷方。

②自行建造的固定资产。

a．自营工程。合作社自营工程主要通过设置“在建工程”科目进行核算，该科目核算合作社为在建工程所发生的各项实际支出，以及改扩建工程等转入的固定资产净值。为营建工程实际发生的各项支出记入“在建工程”账户的借方，工程完工验收合格后，按工程的实际成本，记入“在建工程”账户的贷方。

b．出包工程。出包工程是指合作社以出包方式进行的自制、自建固定资产工程，工程的具体支出由承包单位核算。采用这种方式建造固定资产，合作社将与承包单位结算的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”核算，此时，“在建工程”科目为合作社与承包单位的结算科目。

c．改建、扩建的固定资产。改建、扩建固定资产的价值等于改建、扩建前原有固定资产的账面原值，加上由于改建、扩建而增加的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入后的余额作为固定资产的原值。

【例4．13】兴业合作社为了扩大规模，决定将旧仓库改造成生产车间，该仓库原值1000000元，已计提折旧400000元。扩建过程由合作社自己进行，用银行存款支付拆除费20000元，收回材料变价收入10000元，扩建承包给建筑公司，支付500000元。

①旧仓库转入扩建时：

借：在建工程 600000

累计折旧 400000

贷：固定资产 1000000

②支付拆除费时：

借：在建工程——出包工程 20000

贷：银行存款 20000

③收到变价收入：

借：银行存款 10000

贷：在建工程——出包工程 10000

④存款支付承包款时：

借：在建工程——出包工程 500000

贷：银行存款 500000

⑤工程合格验收完毕：

借：固定资产 1110000

贷：在建工程——出包工程 1110000

d．投资者投入的固定资产。新投入的固定资产，按双方确认的价值记入固定资产的借方，按投资者拥有的份额，记入股金账户，按两者的差额记入资本公积账户。

e．接受捐赠的固定资产。

f．国家财政直接补助资金形成固定资产。合作社用其接受的国家财政直接补助资金，建造固定资产。在接受财政补助资金时，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目；固定资产建造过程中发生的支出通过“在建工程”科目核算，待固定资产建造完成，交付使用时，将“在建工程”转入“固定资产”科目，同时，借记“专项应付款”科目，贷记“专项基金”科目。

（1）固定资产折旧的核算

固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计提的固定资产折旧额进行系统分摊。《农民专业合作社财务会计制度（试行）》规定，合作社必须建立固定资产折旧制度，按年或按季、按月提取固定资产折旧。一般来说，经济业务少的，可按年提取折旧；经济业务较多的，可按季或按月提取折旧。不论怎么计算，其所提折旧费应保证对固定资产损耗价值的补偿。

①固定资产折旧的概念。固定资产折旧是指固定资产因使用磨损而减少的价值。

②固定资产折旧的范围。

A．合作社应计提折旧的固定资产。

a．房屋和建筑物（不论是否使用）。

b．在用的机械、机器设备、运输车辆、工具器具。

c．季节性停用和大修理停用的固定资产。其中季节性使用的固定资产要在使用期内提足全年折旧。

d．以融资租赁方式租入和以经营租赁方式租出的固定资产。

B．不计提折旧的固定资产。

a．房屋和建筑物以外的未使用、不需用的固定资产。

b．以经营租赁方式租入和以融资租赁方式租出的固定资产。

c．已提足折旧继续使用的固定资产。

d．国家规定不提折旧的其他固定资产。

固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。合作社在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

处于更新改造过程中而停止使用的固定资产，因已经转入在建工程，不计提折旧，待更新改造项目达到预计可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和尚可使用的年限计提折旧。

③影响固定资产折旧的因素。影响固定资产折旧的因素有3个：

a．固定资产原值。

b．预计使用年限或预计完成工作量。

c．预计净残值。

④固定资产折旧计算方法。按照《农民专业合作社财务会计制度（试行）》规定，固定资产的折旧方法可在“平均年限法”“工作量法”等方法中任选一种。折旧方法一经选定，不得随意变动。提取折旧时，可以采用个别折旧率，也可以采用分类折旧率或综合折旧率计提。

a．平均年限法。平均年限法是将固定资产应计提的折旧额在固定资产使用年限内平均分摊的方法。这种方法也称直线法。其计算公式为：

固定资产年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）÷预计使用年限

固定资产月折旧额＝固定资产年折旧额÷12

b．工作量法。工作量法是根据固定资产在其预计使用年限内可完成的工作总量（如运输车辆的总行驶里程）来计算折旧额的一种方法。计算公式为：

单位工作量折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）÷预计使用年限内可完成工作总量

某项固定资产的年（月）折旧额＝该项固定资产当年（月）实际完成工作量×单位工作量折旧额

【例4．14】圆圆合作社有设备1台，原值63000元，预计可使用30000小时，预计净残值3000元，本月实际使用设备500小时。

每小时折旧额＝（63000－3000）÷30000＝2（元）

月折旧额＝500×2＝1000（元）

⑤固定资产折旧的核算。合作社生产经营用固定资产的折旧，记入“生产成本”账户的借方；管理用固定资产计提的折旧，记入“管理费用”账户的借方；公益性固定资产计提的折旧，记入“其他支出”账户借方。借记“生产成本”“管理费用”“其他支出”科目，贷记“累计折旧”科目。

（2）固定资产修理的核算

合作社的固定资产在使用过程中，各个零部件往往会发生不同程度的磨损或局部损坏。为了保证资产的正常运行，就要定期对固定资产进行修理，支付维修费用。生产经营用固定资产发生的修理费用记入“经营支出”账户借方；管理用固定资产发生的修理费用记入“管理费用”账户借方；公益性用途固定资产发生的修理费用记入“其他支出”账户的借方，同时，记入相关账户的贷方。

固定资产减少的核算是指因固定资产的实物形态消失或因所有权发生转移，而需注销账面原值，保持账实相符的情况。合作社在生产经营过程中，对不适用或不需用的固定资产，通过对外出售的方式进行处置；对由于使用而不断磨损直到最终报废，或由于技术进步等原因发生提前报废，或由于遭受自然灾害等非正常损失发生毁损的固定资产及时进行清理。另外，合作社以固定资产对外投资、发生固定资产盘亏等也会造成固定资产的减少。合作社对各种情况下的固定资产减少都要及时进行核算，加强管理。

固定资产减少的核算包括固定资产出售、报废、毁损，投资转出固定资产，捐赠转出固定资产，盘亏固定资产等，都可通过“固定资产清理”科目进行核算。本科目核算合作社因出售、捐赠、报废和毁损等原因转入清理的固定资产净值及其在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。出售、捐赠、报废和毁损的固定资产转入清理时，按固定资产账面净值，借记本科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产原值，贷记“固定资产”科目。清理过程中发生的费用，借记本科目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目；收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”“产品物资”等科目，贷记本科目；应当由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“应收款”“成员往来”等科目，贷记本科目。清理完毕后发生的净收益，借记本科目，贷记“其他收入”科目；清理完毕后发生的净损失，借记“其他支出”科目，贷记本科目。本科目应按被清理的固定资产设置明细科目，进行明细核算。本科目期末余额，反映合作社转入清理但尚未清理完毕的固定资产净值，以及固定资产清理过程中所发生的清理费用和变价收入等各项金额的差额。

（1）出售、报废和毁损固定资产的核算

合作社对于出售、报废和毁损的固定资产核算要进行以下步骤：将出售、报废等固定资产转入清理；支付清理费用；确认收入和收回变价收入；过失人赔偿；结转清理净损益。

（2）投资转出固定资产的核算

投资转出的固定资产按照投资各方确认的价值或合同协议约定的价值记入“对外投资”账户借方，按已提折旧记入“累计折旧”账户借方，按固定资产原值记入“固定资产”账户贷方，按各方协议价和净值之间的差额记入“资本公积”账户。

（3）捐赠转出固定资产的核算

合作社将现有固定资产捐赠转出时，应首先通过“固定资产清理”科目，对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算，捐赠项目完成后，再将“固定资产清理”科目的余额转入“其他支出”科目，借记“其他支出”科目，贷记“固定资产清理”科目。

（4）盘亏固定资产的核算

合作社在财产清查中盘亏的固定资产，应查明原因。按已提折旧额借记“累计折旧”科目，按其原价贷记“固定资产”科目，按其原价扣除累计折旧、过失人及保险公司赔款后的差额借记“其他支出”科目。

4．2．5 固定资产租赁的核算

合作社的固定资产在闲置、不需用时可能会出租或者发包出去赚取租金，以发挥固定资产的最大效能，出租是为了赚取租金，其只是使用权发生转移，所有权并无转移，租赁期满后，还要归合作社所有。合作社在出租固定资产收到租金时，记入“应收款”“成员往来”等账户的借方，同时记入“其他收入”账户贷方，并按期计提固定资产折旧。

【例4．15】圆圆合作社将不使用的机器设备对外出租。租赁合同规定，租期2年，年租金6000元，年初付租金。该设备年折旧额为4000元。

签订合同时：

借：应收款 6000

贷：其他收入 6000

提取折旧时：

借：其他支出 4000

贷：累计折旧 4000

收到租金时：

借：库存现金 6000

贷：应收款 6000

租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。合作社租入的固定资产按照租赁期满后固定资产的所有权是否转移可分为经营租赁和融资租赁两种。

（1）经营租赁

合作社租入的固定资产只拥有使用权，而不拥有所有权，所以不作为固定资产入账。计算应付经营租入固定资产租金时，记入“经营支出”“管理费用”“其他支出”等账户的借方，同时记入“应付款”“成员往来”等账户的贷方。

（2）融资租赁

融资租赁是指实质上转移与资产所有权有关的全部或绝大部分风险和报酬的租赁。这种租赁与经营租赁相比，一般租赁期较长，租赁费包括了设备的价款、租赁手续费及垫付资金的利息等。融资租赁实质上是通过延期付款方式来购买固定资产，因此应视为自有固定资产核算。

【例4．16】兴业合作社以融资租赁方式租入不需安装的机器1台，合同约定的价款为100000元，分5年付清全款，每年年末支付20000元，余款按10％支付利息，全款付清后，设备转给合作社所有。

合作社共需支付利息计算如下：

第1年支付利息100000×10％＝10000（元）

第2年支付利息（100000－20000）×10％＝8000（元）

第3年支付利息（80000－20000）×10％＝6000（元）

第4年支付利息（60000－20000）×10％＝4000（元）

第5年支付利息（40000－20000）×10％＝2000（元）

共支付利息30000元。

取得融资租赁设备时：

借：固定资产——融资租入固定资产 100000

贷：长期借款——应付融资租赁费 100000

用存款支付第1年租金和利息时：

借：长期借款——应付融资租赁费 20000

其他支出 10000

贷：银行存款 30000

后4年支付租金的会计分录与上面的相同。

第5年年末付完最后一笔租金后办理产权转移时：

借：固定资产——生产经营用固定资产 100000

贷：固定资产——融资租入固定资产 100000

4．2．6 无形资产的核算

合作社通过“无形资产”科目核算无形资产的取得、摊销和处置。取得无形资产时，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目；摊销无形资产时，借记“管理费用”科目，贷记“无形资产”科目；“无形资产”科目的期末余额在借方，反映合作社已入账但尚未摊销的无形资产的摊余价值。合作社应按无形资产的类别设置明细账户，进行明细核算。

（1）购入的无形资产

合作社外购专利权、商标权、非专利技术等无形资产时，按购入价值记入“无形资产”账户的借方，同时记入“银行存款”等账户贷方。

（2）自行开发的无形资产

开发时发生的注册费、律师费等实际支出，记入“无形资产”账户借方，同时记入“应付工资”“银行存款”等账户的贷方。

（3）接受捐赠的无形资产

按照所附发票上的金额加上应支付的相关税费或经过批准的价值，记入“无形资产”账户借方，同时记入“专项基金”账户贷方。

（4）投资者投入的无形资产

投资者投入的无形资产，应按投资合同或协议价记入“无形资产”账户的借方，按经过批准的新成员所拥有的合作社注册资本份额计算的资本金额，记入“股金”账户贷方，将二者差额记入“资本公积”账户。

无形资产属于合作社的长期资产，能在较长时期内给合作社带来经济效益。同时，无形资产通常也有一定的有效期限，在这个期限内伴随着无形资产为合作社提供经济利益，其价值会发生转移，或具有价值的权利会终结或消失。因此，合作社取得无形资产时，应当分析判断其使用寿命。使用寿命有效的无形资产，应在预计使用寿命内系统、合理地进行摊销。合作社的无形资产从使用之日起，按直线法分期平均摊销，摊销年限不应超过10年。

无形资产摊销时，按摊销的价值，记入“管理费用”账户借方，同时记入“无形资产”账户贷方。

无形资产出售是合作社处置无形资产的一种形式，是合作社转让无形资产所有权的行为，合作社出售无形资产的收入与该无形资产的账面价值和应支付税费之和的差额，是出售处置该项资产的损益，应直接记入“其他收入”账户贷方或“其他支出”账户借方。

合作社可将暂时不用的无形资产出租，出租无形资产，就是将无形资产的使用权转让，这仅仅是将部分使用权让渡给其他单位和个人，出租方并不丧失对原有无形资产的所有权，因而仍拥有使用、取得收益和处置的权利。出租无形资产时，按取得的租金收入，记入“银行存款”“应收款”等账户借方，同时记入“其他收入”账户贷方。结转出租的无形资产成本时，记入“其他支出”账户借方，同时记入“无形资产”账户贷方。

无形资产如果预期不能给合作社带来经济利益，就不再符合无形资产的定义，则应将其及时转销。按无形资产账面余额，记入“其他支出”账户借方，同时记入“无形资产”账户贷方。