投资款做实收资本还是资本公积

2．1．1 相关知识

我国《企业法人登记管理条例》规定，企业申请开业，必须具备国家规定的与其生产经营和服务规模相适应的资金。 为了反映和监督投资者投入资本的增减变动情况，企业必须按照国家统一的会计制度的规定进行实收资本的核算，真实地反映所有者投入企业资本的状况，维护所有者各方面在企业的权益。 除股份有限公司以外，其他各类企业应通过“实收资本”科目核算，股份有限公司应通过“股本”科目核算。

企业收到所有者投资后，应根据有关投资原始凭证（如投资清单、银行通知单等），分别以不同的出资方式进行会计处理。

1）接受现金资产投资

（1）股份有限公司以外的企业接受现金资产投资

企业收到投资者投入的货币资金时，按实际收到的金额，借记“库存现金”“银行存款”账户，贷记“实收资本”账户。

（2）股份有限公司接受现金资产投资

股份有限公司发行股票时，既可以按面值发行股票，也可以溢价发行，即公司发行股票的收入大于股本总额（我国目前不准许折价发行）。 股份有限公司在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票时，应在实际收到现金资产时进行会计处理。

2）接受非现金资产投资

我国《公司法》规定，股东既可用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，但法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。 对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。 法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。 全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30％。 不论以何种方式出资，投资者如在投资过程中违反投资合约，不按规定如期缴足出资额，企业可以依法追究投资者的违约责任。 企业接受非现金资产投资时，应按投资合同或协议约定价值确定非现金资产价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）和在注册资本中应享有的份额。

（1）接受投入固定资产

企业接受投资者作价投入的房屋、建筑物、机器设备等固定资产，应按投资合同或协议约定价值确定固定资产价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）和在注册资本中应享有的份额。

（2）接受投入材料物资

企业接受投资者作价投入的材料物资，应按投资合同或协议约定价值确定材料物资价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）和在注册资本中应享有的份额。

（3）接受投入无形资产

企业收到以无形资产方式投入的资本，应按投资合同或协议约定价值确定无形资产价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）和在注册资本中应享有的份额。

3）实收资本（或股本）的增减变动

一般情况下，企业的实收资本应相对固定不变。 但在某些特定情况下，实收资本也可能发生增减变化。 我国企业法人登记管理条例中规定，除国家另有规定外，企业的注册资金应当与实收资本相一致。 当实收资本比原注册资金增加或减少的幅度超过20％时，应持资金信用证明或者验资证明，向原登记主管机关申请变更登记。 如擅自改变注册资本或抽逃资金，要受到工商行政管理部门的处罚。

（1）实收资本（或股本）的增加

一般企业增加实收资本主要有3个途径：接受投资者追加投资、资本公积转增资本和盈余公积转增资本。

需要注意的是，由于资本公积和盈余公积均属于所有者权益，用其转增资本时，如果是独资企业比较简单，直接结转即可；如果是股份公司或有限责任公司，应该按照原投资者各出资比例相应增加各投资者的出资额。

（2）实收资本（或股本）的减少

企业减少实收资本应按法定程序报经批准。 股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额冲减股本；按注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额冲减股本溢价；股本溢价不足冲减的，再冲减盈余公积直至未分配利润。 如果购回股票支付的价款低于面值总额的，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理。

2．1．2 工作过程

1）接受现金资产投资

【会计工作1】A，B，C共同投资设立发达有限责任公司，注册资本为20000000元。 A， B，C持股比例分别为60％，25％和15％。 按照章程规定，A，B，C投入资本分别为12000000元、5000000元和3000000元。 发达公司已如期收到各投资者一次缴足的款项。

【会计凭证】投资协议书、银行进账单（收账通知）。

【工作指导】发达有限责任公司应作如下会计处理：

借：银行存款 20000000

贷：实收资本——A 12000000

——B 5000000

——C 3000000

实收资本的构成比例，即投资者的出资比例或股东的股份比例，是确定所有者在企业所有者权益中所占的份额和参与企业财务经营决策的基础，也是企业进行利润分配或股利分配的依据，同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据。

【会计工作2】甲股份有限公司发行普通股100000000股，每股面值1元，每股发行价格5元。 假定股票发行成功，股款500000000元已全部收到，不考虑发行过程中的税费等因素。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、证券机构取得的交割单。

【工作指导】公司发行股票实际收到的款项为500000000元，应借记“银行存款”科目；实际发行的股票面值为100000000元，应贷记“股本”科目；按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。 应记入“资本公积”科目的金额＝500000000－100000000＝400000000 （元），甲股份有限公司应作如下会计处理：

借：银行存款 500000000

贷：股本 100000000

资本公积——股本溢价 400000000

2）接受非现金资产投资

（1）接受投入固定资产

【会计工作3】甲有限责任公司于设立时收到乙公司作为资本投入的不需要安装的机器设备一台。 合同约定该机器设备的价值为1000000元，增值税进项税额为170000元（假设不允许抵扣）。 合同约定的固定资产价值与公允价值相符，不考虑其他因素。

【会计凭证】投资协议书（产权转移书）、固定资产验收单。

【工作指导】该项固定资产合同约定的价值与公允价值相符，并且甲公司接受的固定资产投资产生的相关增值税进项税额不允许抵扣。 因此，固定资产应按合同约定价值与增值税进项税额的合计金额1170000元入账。 甲公司接受乙公司投入的固定资产按合同约定金额作为实收资本，因此，可按1170000元的金额贷记“实收资本”科目。 甲公司进行会计处理如下：

借：固定资产 1170000

贷：实收资本——乙公司 1170000

（2）接受投入材料物资

【会计工作4】嘉陵有限公司于设立时收到B公司作为资本投入的原材料一批，该批原材料投资合同或协议约定价值（不含可抵扣的增值税进项税额部分）为100000元，增值税进项税额为17000元。 B公司已开具了增值税专用发票。 假设合同约定的价值与公允价值相符，该进项税额允许抵扣，不考虑其他因素。

【会计凭证】投资协议书（产权转移书）、入库单。

【工作指导】原材料的合同约定价值与公允价值相符，因此，可按照100000元的金额借记“原材料”科目；同时，该进项税额允许抵扣，因此，增值税专用发票上注明的增值税税额17000元，应借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。 嘉陵公司接受B公司投入的原材料按合同约定金额作为实收资本，因此，可按117000元的金额贷记“实收资本”科目。 嘉陵有限公司应作如下会计处理：

借：原材料 100000

应交税费——应交增值税（进项税额） 17000

贷：实收资本——B公司 117000

（3）接受投入无形资产

【会计工作5】正达有限责任公司于设立时收到A公司作为资本投入的非专利技术一项，该非专利技术投资合同约定价值为500000元；同时收到B公司作为资本投入的土地使用权一项，投资合同约定价值为800000元。 假设正达公司接受该非专利技术和土地使用权符合国家注册资本管理的有关规定，可按合同约定作实收资本入账。 合同约定的价值与公允价值相符，不考虑其他因素。

【会计凭证】投资协议书（产权转移书）。

【工作指导】非专利技术与土地使用权的合同约定价值与公允价值相符，因此，可分别按照500000元和800000元的金额借记“无形资产”科目。 A，B公司投入的非专利技术和土地使用权按合同约定金额作为实收资本，因此，可分别按500000元和800000元的金额贷记“实收资本”科目。 正达有限责任公司应作如下会计处理：

借：无形资产——非专利技术 500000

——土地使用权 800000

贷：实收资本——A公司 500000

——B公司 800000

3）实收资本（或股本）的增减变动

（1）实收资本（或股本）的增加

【会计工作6】甲、乙、丙三人共同投资设立B有限责任公司，原注册资本为2000000元，甲、乙、丙分别出资250000元、1000000元和750000元。 为扩大经营规模，经批准，B公司注册资本扩大为3000000元，甲、乙、丙按照原出资比例分别追加投资125000元、500000元和375000元。 B公司如期收到甲、乙、丙追加的现金投资。

【会计凭证】投资协议书、银行进账单（收账通知）。

【工作指导】甲、乙、丙按原出资比例追加实收资本，因此，B公司应分别按照125000元、500000元和375000元的金额贷记“实收资本”科目中的甲、乙、丙明细分类账，并作如下会计处理：

借：银行存款 1000000

贷：实收资本——甲 125000

——乙 500000

——丙 375000

【会计工作7】承【会计工作6】，因扩大经营规模需要，经批准，B公司按原出资比例将资本公积1000000元转增资本。

【会计凭证】分配决议书、增资批准文件。

【工作指导】资本公积1000000元按原出资比例转增实收资本，因此，B公司应分别按照125000元、500000元和375000元的金额贷记“实收资本”科目中甲、乙、丙明细分类账，并作如下会计处理：

借：资本公积——资本溢价 1000000

贷：实收资本——甲 125000

——乙 500000

——丙 375000

【会计工作8】承【会计工作6】，因扩大经营规模需要，经批准，B公司按原出资比例将盈余公积500000元转增资本。

【会计凭证】分配决议书、增资批准文件。

【工作指导】盈余公积500000元按原出资比例转增实收资本，因此，B公司应分别按照62500元、250000元和187500元的金额贷记“实收资本”科目中的甲、乙、丙明细分类账，并作如下会计处理：

借：盈余公积 500000

贷：实收资本——甲 62500

——乙 250000

——丙 187500

（2）实收资本（或股本）的减少

【会计工作9】A公司2015年12月31日的股本为100000000股，面值为1元，资本公积（股本溢价）15000000元，盈余公积20000000元。 经股东大会批准，A公司以现金回购本公司股票10000000股并注销。 假定A公司按每股2元回购股票，不考虑其他因素。

【会计凭证】汇款委托书（回单）、证券机构取得的交割单。

【工作指导】

①回购本公司股票时：

库存股成本＝10000000×2＝20000000（元）

借：库存股 20000000

贷：银行存款 20000000

②注销本公司股票时：

应冲减的资本公积＝10000000×2－10000000×1＝10000000（元）

借：股本 10000000

资本公积——股本溢价 10000000

贷：库存股 20000000

【会计工作10】承【会计工作9】，假定A公司按每股3元回购股票，其他条件不变。

【工作指导】

①回购本公司股票时：

库存股成本＝10000000×3＝30000000（元）

借：库存股 30000000

贷：银行存款 30000000

②注销本公司股票时：

应冲减的资本公积＝10000000×3－10000000×1＝20000000（元）

由于应冲减的资本公积，大于公司现有的资本公积15000000元，因此只能冲减资本公积15000000元，剩余的5000000元应冲减盈余公积。

借：股本 10000000

资本公积 15000000

盈余公积 5000000

贷：库存股 30000000

【会计工作11】承【会计工作9】，假定A公司按每股0．95元回购股票，其他条件不变。

【工作指导】A公司的会计处理如下：

①回购本公司股票：

库存股成本＝10000000×0．95＝9500000（元）

借：库存股 9500000

贷：银行存款 9500000

②注销本公司股票时：

应增加的资本公积＝10000000×1－10000000×0．95＝500000（元）

因折价回购，股本与库存股成本的差额500000元应作增加资本公积处理。

借：股本 10000000

贷：库存股 9500000

资本公积——股本溢价 500000

知识拓展

验资报告中责任风险的主要表现形式

验资是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告的业务活动。我国《公司法》规定，股东全部缴纳出资后，必须经法定的验资机构出具验资报告。 验资报告是对截至验资日止实际收到出资者投入的注册资本金额的证明，是办理工商登记、颁发企业法人营业执照的重要依据之一。

验资风险是指注册会计师在验资过程中由于违约、过失、欺诈等原因出具的验资报告中存在不恰当意见而导致注册会计师承担相应的行政、经济、法律责任的可能性。 可见，风险的承担主体是注册会计师；承担验资风险的原因是验资报告出具的不恰当意见；出具不恰当意见的原因有违约、过失和欺诈等；承担验资风险的法律后果包括行政、经济、法律责任三个方面。 责任风险的主要表现形式有：

（1）股东以实物出资的。 有些公司为了增加注册资本，在增资时将其购买的实物财产作为股东出资，导致了股东虚假出资。 而验资报告在披露信息时运用了专业术语含糊要点，把风险转移给登记机关。

（2）股东以货币出资增加公司注册资本及实收资本的。 此种情况下，验资过程中会忽略对企业新增注册资本时对原股东出资的注册资本在企业存续情况的审计：以资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本，没有审计核实其项目内容的金额；债权转为股权投资的增资，未核实债权发生时间及依据，未签订债权转为股权投资协议书；合并、设立变更注册资本，未发表债务清偿公告或债务担保证明，未经债权人的认可。

（3）在减资变更中，往往对债权债务的处理，股东减少的资本退回等未能进行详细验资。

（4）增资前净资产的关注及披露。 其存在问题如下：未经过审计核实与净资产出资有关的资产、负债等金额；整体评估报告价值未经股东会确认；未办妥过户相关资产的产权手续，出资者又没签署在规定期限内办妥有关手续的承诺书。