政府补助收入的核算

3．4．1 相关知识

1）政府补助的概念和特征

政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。 其中，“政府”包括各级人民政府以及政府组成部门（如财政、卫生部门）、政府直属机构（如税务、环保部门）等。联合国、世界银行等国际类似组织，也视同为政府。

政府补助具有以下特征：

①政府补助是无偿的。 政府向企业提供补助属于非互惠交易，并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。 因此，政府补助具有无偿性。

②政府补助通常附有条件，主要包括政策条件和使用条件。

a．政策条件。 政府补助是政府为了鼓励或扶持某个行业、区域或领域的发展而给予企业的一种财政支持，具有很强的政策性。 因此，其政策条件（即申报条件）是不可缺少的。 企业只有符合相关政府补助政策的规定，才有资格申报政府补助。 但符合政策规定的，不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申报资格的，不能取得政府补助。 例如，政府向企业提供的环保技术研究与开发资金补助，其政策条件必须是符合国家的环保政策。

B．使用条件。 企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助。 否则，政府有权按规定责令其改正或终止资金拨付，甚至收回已拨付的资金。例如，企业从政府无偿取得的农业机械化补贴资金，必须用于相关政策文件中规定的农业机械化补贴项目。

③政府补助不包括政府的资本性投入。 政府以企业所有者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。 这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。 财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本性投入的性质。 政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。 例如，科技型中小企业技术创新基金对少数起点高、具有较广创新的内涵、较高创新水平并有后续创新潜力、预计投产后具有较大的市场需求、有望形成新兴产业的项目，可以采用资本金投入方式。这里的“资本金投入”就不属于政府补助的范畴。

此外，政府代第三方支付给企业的款项，对于收款企业而言不属于政府补助，因为这项收入不是企业无偿取得的。 例如，政府代农民交付的良种购买资金，属于供货企业的产品销售收入，不属于政府补助。

2）政府补助的主要形式

政府补助通常为货币性资产形式，最常见的就是通过银行转账的方式。 但由于历史原因，也存在无偿划拨非货币性资产的情况。 随着市场经济的逐步完善，这种情况已经趋于消失。

（1）财政拨款

这是指政府为了支持企业而无偿拨付的款项。 这类拨款通常具有严格的政策条件。 只有符合申报条件的企业才能申请拨款，并附有明确的使用条件。 政府在批准拨款时就规定了资金的具体用途。

财政拨款可以是事前支付，也可以是事后支付。 前者是指符合申报条件的企业，经申请取得拨款之后，将拨款用于规定用途或其他用途。 比如，符合申请科技型中小企业技术创新基金的企业，取得拨付资金后，用于购买设备等规定用途。 后者是指符合申报条件的企业，从事相关活动、发生相关费用之后，再向政府部门申请拨款。 例如，为支持中小企业参与国际竞争，政府给予中小企业的国际市场开拓资金可以采用事后支付的方式。 企业完成开拓市场活动后，根据政府批复的支持金额获得资助资金。

（2）财政贴息

这是指政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。 财政贴息的补贴对象通常是符合申报条件的某类项目，如农业产业化项目、中小企业技术创新项目等。 贴息项目通常是综合性项目，包括设备购置、人员培训、研发费用、人员开支、购买服务等；也可以是单项的，比如仅限于固定资产贷款项目。

目前，财政贴息主要有两种方式，一是财政将贴息资金直接支付给受益企业。 例如，政府为支持企业环保发展，对企业以银行贷款为主的环保项目提供贷款贴息。 二是财政将贴息资金直接拨付贷款银行，由贷款银行以低于市场利率的政策性优惠利率向企业提供贷款。例如，某些扶贫资金，由农行系统发放贴息贷款，财政部与农业银行总行结算贴息资金，承贷企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

（3）税收返还

这是指政府向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。 其主要包括先征后返的所得税和先征后退、即征即退的流转税。 流转税包括增值税、消费税等。 实务中，还存在税收奖励的情况。 若采用先据实征收、再以现金返还的方式，其本质上也属于税收返还。

除上述税收返还之外，税收优惠（包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式）体现了政策导向，但政府并未直接向企业无偿提供资产，因此不作为企业会计准则规范的政府补助处理。

3）与资产相关的政府补助的处理

与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。 该类补助一般以银行转账的方式拨付，如政府拨付的用于企业购买无形资产的财政拨款、政府对企业用于建造固定资产的相关贷款给予的财政贴息等，应当在实际收到款项时，按照到账的实际金额确认和计量。 在很少的情况下，这类补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应在实际取得资产并办妥相关受让手续时，按照其公允价值确认和计量。 公允价值不能可靠取得的，按名义金额（即1元人民币）计量。

按配比原则，企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。 即与资产相关的政府补助应当确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。

需要说明的是：

①递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”。 对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。

②递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。 相关资产在使用寿命结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分配的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。

4）与收益相关的政府补助的处理

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助，通常以银行转账的方式拨付，应当在实际收到款项时，按到账的实际金额确认和计量。 比如，按照有关规定，对企业先征后返的增值税，企业应当在实际收到返还的增值税税款时将其确认为收益，而不应当在确认应付增值税时确认应收税收返还款。 只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，才可以在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。 例如，按储备量和补助定额计算和拨付给企业的储备量存储费用补贴，可以按照实际储备量和补贴定额计算应收政府补助款。

与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益。即：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。

有些情况下，企业可能不容易分清与收益有关的政府补助是用于补偿已发生的费用，还是用于补偿以后将发生的费用。 根据重要性原则，企业通常可以将与收益相关的政府补助直接计入当期营业外收入；对于金额较大的补助，可以分期计入营业外收入。

5）与资产和收益均相关的政府补助

政府补助的对象常常是综合性项目，可能既包括设备等长期资产的购置，也包括人工费、购买服务费、管理费等费用化支出的补偿。 这种政府补助与资产和收益均相关。

例如，企业大部分研发补贴的对象是符合政策规定的特定研发项目。 企业取得补贴后可用于购置该研发项目所需的设备，或者购买试剂、支付劳务费等。 再如，集成电路产业研究与开发专项资金的补贴内容包括：①人工费，含集成电路人才培养、引进和奖励费；②专用仪器及设备费；③专门用于研发活动的咨询和等效服务费用；④因研发活动而直接发生的如材料、供应品等日常费用；⑤因研发活动而直接发生的间接支出；⑥为管理研发资金而发生的必要费用。

企业取得这类政府补助时，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理。 在实务中，政府常常只补贴整个项目开支的一部分。 企业可能确实难以区分某项政府补助中哪些与资产相关、哪些与收益相关，或者对其进行划分不符合重要性原则或成本效益原则。 这种情况下，企业可以将整项政府补助归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。

3．4．2 工作过程

1）与资产相关的政府补助的处理

【会计工作17】2007年1月1日，政府拨付给甲企业300万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台；并规定若有结余，留归企业自行支配。2007年3月1日，甲企业购入大型设备（假设不需安装），实际成本为288万元，使用寿命为10年。2015年3月1日，甲企业出售了这台设备。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、固定资产验收单、有关政府补助文件。

【工作指导】

①2007年1月1日，实际收到财政拨款，确认政府补助：

借：银行存款 3000000

贷：递延收益 3000000

②2007年3月1日，购入设备：

借：固定资产 2880000

贷：银行存款 2880000

③在该项固定资产的使用期间，每个月计提折旧和分配递延收益：

借：研发支出 24000

贷：累计折旧 24000

递延收益＝3000000÷10÷12＝25000（元）

借：递延收益 25000

贷：营业外收入 25000

④2015年3月1日，出售该设备：

借：固定资产清理 576000

累计折旧 2304000

贷：固定资产 2880000

借：递延收益 600000

贷：营业外收入 600000

【会计工作18】2014年1月1日，乙企业为建造一项环保工程向银行贷款500万元，期限2年，年利率为6％。 当年12月31日，乙企业向当地政府提出财政贴息申请。 经审核，当地政府批准按照实际贷款额500万元给予乙企业年利率3％的财政贴息，共计30万元，分两次支付。2015年1月10日，第一笔财政贴息资金15万元到账。2015年7月1日，工程完工，第二笔财政贴息资金15万元到账。 该工程预计使用寿命10年。

【会计凭证】贷款转存凭证（借款借据）、借款合同、有关政府补助文件。

【工作指导】

①2015年1月10日，实际收到财政贴息，确认政府补助：

借：银行存款 150000

贷：递延收益 150000

②2015年7月1日，实际收到财政贴息，确认政府补助：

借：银行存款 150000

贷：递延收益 150000

③2015年7月1日，工程完工，开始分配递延收益。 自2015年7月1日起，每个月资产负债表日：

借：递延收益 2500

贷：营业外收入 2500

2）与收益相关的政府补助的处理

【会计工作19】A企业生产一种先进的模具产品。 按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策。 即先按规定征收增值税率，然后按实际交纳增值税税额返还70％。2016年1月，该企业实际交纳增值税税额150万元。2016年2月，该企业实际收到返还的增值税税额105万元。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、有关政府补助文件。

【工作指导】A企业实际收到返还的增值税税额的会计处理如下：

借：银行存款 1050000

贷：营业外收入 1050000

【会计工作20】B企业为一家储备粮企业。2015年，实际粮食储备量1亿千克。 根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给以每千克0．09元／季的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、有关政府补助文件。

【工作指导】

①2015年1月，B企业收到财政拨付的补贴款时：

借：银行存款 9000000

贷：递延收益 9000000

②2015年1月，将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益：

借：递延收益 3000000

贷：营业外收入 3000000

2015年2月和3月的会计处理同上。

【会计工作21】2016年3月，C粮食企业为购买储备粮从国家农业发展银行贷款6000万元，同期银行贷款利率为6％。 自2016年4月开始，财政部门于每季度初，按照C企业的实际贷款额和贷款利率拨付C企业贷款利息。 C企业收到财政部门拨付的利息后再支付给银行。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、银行贷款合同、转账凭证、有关政府补助文件。

【工作指导】

①2016年4月，实际收到财政贴息900000元时：

借：银行存款 900000

贷：递延收益 900000

②将补偿2016年4月份利息费用的补贴计入当期收益：

借：递延收益 300000

贷：营业外收入 300000

2016年5月和6月的会计处理同上。

3）与资产和收益均相关的政府补助的处理

【会计工作22】甲公司2014年12月申请国家级数字印刷技术研发补贴，并于2015年1月启动该开发项目，预计总投资720万元、为期3年，已投入资金240万元。 项目还需新增投资480万元（其中，购置固定资产160万元、场地租赁费80万元、人员费200万元、市场营销40万元），计划自筹资金240万元、申请财政拨款240万元。

2015年1月1日，主管部门批准了甲公司的申报。 签订的补贴协议规定：批准甲公司补贴申请，共补贴款项240万元，分两次拨付。 合同签订日拨付120万元，结项验收时支付120万元（如果不能通过验收，则不支付第二笔款项）。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、有关政府补助文件。

【工作指导】

①2015年1月1日，实际收到拨款1200000元时：

借：银行存款 1200000

贷：递延收益 1200000

②自2015年1月1日至2016年1月1日，每个资产负债表日，分配递延收益（假设按年分配）：

借：递延收益 600000

贷：营业外收入 600000

③2017年，项目完工，假设通过验收，于4月1日实际收到拨付1200000元时：

借：银行存款 1200000

贷：营业外收入 1200000

【会计工作23】2015年9月，A企业为其自主创新的新能源技术项目申报政府财政贴息。 申报材料中表明该项目已于2015年3月启动，预计共需投入资金4000万元，项目期2．5年，已投入资金1200万元。 项目尚需新增投资2800万元。 其中，计划贷款1600万元，已与银行签订贷款协议，协议规定贷款年利率6％，贷款期2年。 经审核，2015年11月，政府批准拨付A企业贴息资金108万元，分别在2015年10月和2016年10月支付48万元和60万元。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、有关政府补助文件。

【工作指导】

①2015年10月，实际收到贴息资金480000元时：

借：银行存款 480000

贷：递延收益 480000

②2015年10月起，在项目期内分配递延收益（按月分配）：

借：递延收益 40000

贷：营业外收入 40000

③2016年10月，实际收到贴息资金600000元时：

借：银行存款 600000

贷：营业外收入 600000

知识拓展

【拓展1】取得政府补助要交纳企业所得税吗

根据《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）明确规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，其包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。 国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。

【拓展2】发票和收据的区别

相同点：发票和收据都是原始凭证，都可以证明收支了某项款项。

不同点：收据收取的款项只能是往来款项。 其所收支款项不能作为成本、费用或收入，只能作为收取往来款项的凭证。 而发票不但是收支款项的凭证，而且凭发票所收支的款项可以作为成本、费用或收入。 也就是说，发票是发生的成本、费用或收入的原始凭证。

特别需要注意的是：收据的种类较多，其中，行政事业性收费收据等是可以税前列支的收据。 该类收据应查看收据的监制章，如果是财政监制章，其收据的内容和收款的部门均是合法的，则该收据可以税前列支。