借款费用资本化的资产范围包括

6．2．1 相关知识

1）借款费用确认的原则

借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化而计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化而计入当期损益的问题。 根据借款费用准则的规定，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。 符合资本化条件的存货主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。 这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。 其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。

在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。 购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

例如：甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品。 其中，A产品的生产时间较短，为15天；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为两年。

为生产存货而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化。 本例中，由于A产品的生产时间较短，不符合需要经过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态的资产。 因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。 反之，B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，符合资本化的条件，有关借款费用可以资本化，计入B产品的成本中。

2）借款费用应予资本化的借款范围

借款包括专门借款和一般借款。 专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。 专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。 例如，某制造企业为了建造厂房向某银行专门贷款1亿元，某房地产开发企业为了开发某住宅小区向某银行专门贷款2亿元等，均属于专门借款。 其使用目的明确，而且其使用受银行相关合同限制。 一般借款是指除专门借款之外的借款。 相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。 其中，对于一般借款，只有在购建或者生产某项符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与这部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

3）借款费用资本化期间的确定

企业只有对发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化。 资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。 根据借款费用准则的规定，借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。

（1）借款费用开始资本化的时点

借款费用允许开始资本化必须同时满足3个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

①资产支出已经发生。

资产支出包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。

a．支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。

B．转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

C．承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。 企业以赊购方式购买这些物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。 如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。 企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。 如果企业赊购物资承担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。 企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出。 当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。

②借款费用已经发生。

借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用。

③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。 它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。

企业只有在上述3个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。

（2）借款费用暂停资本化的期间

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。 所谓非正常中断，通常是企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。 比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。 正常中断通常是指因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。 比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作。 这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。 某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。

（3）借款费用停止资本化的时点

①借款费用停止资本化的一般原则。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。 在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。 具体可从以下几个方面进行判断：

a．符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

B．所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

C．继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

D．购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

②购建或生产的资产分别建造、分别完工的情况。

在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点。

a．所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

B．购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。 在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。 企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。

6．2．2 工作过程

【会计工作1】某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房完工时间不一样，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用。

【工作指导】在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止该幢厂房相关借款费用的资本化。

【会计工作2】某企业建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求。

【工作指导】每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才可停止借款费用的资本化。