7．3．1 相关知识
1）前期差错概述
（1）前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；
②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
（2）前期差错的类型
前期差错按形成原因以及对财务报表使用者决策的影响不同，可有以下两种分类：
①按形成原因不同分类。
a．计算以及账户分类错误。 例如，企业购入的五年期国债，意图长期持有，但在记账时记入了交易性金融资产，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和非流动资产的分类也有误。
B．采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。 例如，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，为购建固定资产的专门借款而发生的借款费用满足一定条件的，在固定资产达到预定可使用状态前发生的应予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的计入当期损益。 如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产的予以资本化价值，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。 比如，企业将一幢自建的厂房用作出租，且按年收取租金，记账时将此项房产计入固定资产账户，未计入投资性房地产账户，导致账户分类上的错误，从而使资产负债表上投资性房地产和固定资产的分类也有误。
C．对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。 例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业却按确认商品销售收入的原则确认收入。
D．在期末对应计项目与递延项目未予调整。 例如，企业应在本期摊销的长期待摊费用在期末未予摊销。
e．漏记已完成的交易。 例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末未将已实现的销售收入入账。
f．提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。 例如，在采用委托代销商品的销售方式下，应以收到代销单位的代销清单时确认商品销售收入的实现。 如企业在发出委托代销商品时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。
g．资本性支出与收益性支出划分差错等。 例如，企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出，而发生的在建工程人员工资一般作为资本性支出。 如果企业将发生的在建工程人员工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差错。
h．存货、固定资产的盘盈。 作为前期差错盘盈的存货，一般是指存货盘盈金额比较大（如占到当年年末存货金额10％以上的）。 如果金额比较小，则可以通过“待处理财产损溢”科目来核算。
②按对财务报表使用者决策的影响不同分类。
a．重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。 实务中，我们可以根据前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，来判断该前期差错是否具有重要性。 一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大，差错的性质越严重，其重要性越高。
B．不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。
2）前期差错更正的会计处理
企业应建立、健全内部控制制度，按照会计制度的规定进行会计核算，保证会计核算的正确与完整，并对外提供可靠、相关的会计信息。 如果发生前期会计差错，企业可按以下原则进行会计处理：
①对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。 即企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。 如果不影响损益的，应调整发现当期的相关项目；如果影响损益的，应直接计入发现当期的净损益项目。
②对于重要的前期差错，一般应当采用追溯重述法更正。 所谓追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。 企业应当在其发现重要前期差错的当期财务报表中，调整前期比较数据。 具体通过以下方法进行追溯更正：
a．追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；
B．如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。
对于发生的重要前期差错，如影响损益，应按其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。
在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
对于重要的前期差错，如果确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整。
③对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。 即日后期间发现的报告年度的会计差错，不管金额大小，都调整报告年度的年末金额和本期金额；日后期间发现的报告年度以前年度的会计差错，金额较小的（即非重要差错），按日后调整事项处理，调整报告年度的年末金额和本期金额；金额较大的（即重要差错），调整报告年度资产负债表的年初余额。 如果差错属于报告年度前一年的差错，还应调整报告年度利润表的上期金额。
企业发现的以前年度重要的前期差错，如涉及损益，应通过“以前年度损益调整”科目及其相关科目核算，并将调整的对净损益的影响金额转入“利润分配——未分配利润”科目；如不影响损益，则在相关科目中进行调整。
④前期差错更正披露。 企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
a．前期差错的性质；
B．各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；
C．无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正。
7．3．2 工作过程
【会计工作4】甲公司在2016年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于2015年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2015年计入了当期费用。 该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年。 假设不考虑净残值因素。
【工作指导】甲公司发生的会计错误为不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正，只需调整发现当期与前期相同的相关项目。 则在2016年12月31日更正此差错的会计分录为：
借：固定资产 9600
贷：管理费用 5000
累计折旧 4600
假设该项差错直至2019年2月后才发现，则不需要作任何分录，因为该项差错已经抵消了。
【会计工作5】甲公司在2015年12月31日发现，2014年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。 假设所得税税率为25％，对上述折旧费用记录了49500元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。 该公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取任意盈余公积。该公司发行股票份额为1800000股。
【工作指导】
（1）分析差错的影响数
2014年少计折旧费用 50000
少计累计折旧 150000
多计所得税费用（150000×25％） 37500
多计净利润 100500
多计递延所得税负债（150000×25％） 37500
多提法定盈余公积 112500
多提任意盈余公积 5625
（2）编制有关项目的调整分录
①补提折旧：
借：以前年度损益调整 150000
贷：累计折旧 150000
②调整递延税款：
借：递延所得税负债 37500
贷：以前年度损益调整 37500
因漏记固定资产的折旧费用，从而使固定资产账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异的，应确认为递延所得税负债。 补提折旧费用时应转销已确认的递延所得税负债，按所得税税率25％转销，即37500元（150000×25％）。
注：前期差错更正会计处理涉及损益和税法对损益的处理口径相同时，则应考虑调整应交所得税和所得税费用；当会计准则和税法对涉及损益调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。 前期差错更正会计处理不涉及损益的，但按税法规定可以调整的所得税，会计处理也应调整应交所得税和所得税费用。
本例中，若所得税申报表中未扣除该项折旧费用，税法允许调整应交所得税时，则借记“应交税费——应交所得税”科目。
③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：
借：利润分配——未分配利润 112500
贷：以前年度损益调整 112500
④调整利润分配有关数字：
借：盈余公积 16875
贷：利润分配——未分配利润 16875
（3）财务报表调整和重述
甲公司在列报2015年度财务报表时，应调整2015年度资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额。 所有者权益变动表本年金额中有关项目也应进行调整。
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