审计独立性与政府监管

摘　要：注册会计师审计作为一种利益协调机制，在现代企业会计监督中发挥着重要作用。独立性是注册会计师审计的灵魂。然而，审计关系的扭曲导致现行审计制度在很大程度上是扭曲和无效的，审计缺乏应有的独立性。为此，有必要改革现行的注册会计师聘任机制。建议政府介入审计委托权的行使，并通过成立审计基金管理人、定期轮转制等一系列改革措施，使独立审计真正回归“独立”。

关键词：审计独立性；政府监管；审计委托权；审计关系

一、独立审计的性质

关于独立审计的性质，目前最为流行的观点是“受托责任论”。该理论认为，被审计人（责任人）和审计委托人（委托人）之间是受托责任关系，审计就是基于这种受托责任的发生而发生的，也是由于这种受托责任的发展而发展的；如果说会计是对受托责任的认定、计量和报告，那么，审计就是对受托责任的重认定、重计量和重报告。“受托责任论”抓住了审计的一个关键性前提——受托责任。可以设想，如果不存在受托责任，所有的资源，包括财务资源、实物资源、人力资源、公共资源等都由资源的所有者自己来经营与管理，那么，也就不需要对这些资源的经营和管理情况进行监督了。并且，现实中的企业也的确存在各种各样的受托责任关系。然而，“受托责任论”却无法对审计中诸如政府为何要对注册会计师进行管制等某些关键性问题做出回答。基于此，吴联生（2003）提出了审计性质的一种新观点：“利益协调论”。

按照“利益协调论”的解释，利益相关者为了追求绝对利益和相对利益，必然会进行合作投资，从而形成企业。由于经营者具体经营管理企业，并始终存在使自己受益而使其他利益相关者受损的动机，因此，其他利益相关者必然拥有监督经营者的动机。从成本效益角度考虑，没有任何一个其他利益相关者会主动监督经营者，所有的其他利益相关者也不会同时参与对经营者的监督。因此，其他利益相关者之间就需要进行合作。政府是合作广度最大的集体，只有政府才能够代表社会公众对经营者进行审计监督，这便是政府审计存在的根本原因。但是，政府受到有限规模的限制，它不可能对所有的经营者都进行直接的审计，而可以选择的替代程序就是将部分监督权委托给注册会计师，然后通过监督注册会计师达到监督具体事项的目的，于是就有了注册会计师审计。

从利益相关者角度研究审计的本质，正日益受到学者们的重视，成为近年来审计基本理论研究的一个前沿和热点问题。如綦好东（2005）认为，“民间审计是经营权和所有权相分离之后所形成的受托责任关系下，基于经济监督需要而产生的一种机制，是抑制不当会计实务的一道重要防线，它担负着评价受托责任履行情况、降低利益相关者决策信息成本和风险的重任。”上述观点在肯定“受托责任论”的同时，融入了利益相关者理论的思想。王善平等（2005）将利益相关者理论引入对审计契约机制的研究，认为独立审计是保护企业利益相关者产权的公共契约；进而指出，为从确保审计师独立性的角度来维护利益相关者的产权，应当将审计师聘任权安排给企业的利益相关者。

本文赞同吴联生（2003）的观点，认为审计是一种协调利益相关者利益的制度安排。这一方面是因为“利益协调论”本身就包含了“受托责任论”的含义——评价受托责任本身也是协调委托人和责任人利益冲突的一个方面；另一方面还在于该理论从受托责任形成过程中的权力结构安排以及权力的冲突与协调这一更深层次说明了审计的性质，从而对“受托责任论”进行了拓展与深化，更有助于在更广范围和更深层次上认识在企业作为利益相关者的社会里，会计规则监督权契约安排的本质。另外，“利益协调论”很好地回答了独立审计的角色定位问题。一直以来，审计界有一种公认的说法，即尽管从形式上看注册会计师是受委托单位委托执行业务，并且要向委托单位收取审计费用，但其承担的却是一种社会责任。“会计职业界注定是为广大的利益相关者提供职业服务的。”（W.A.华莱士，2000）连世界银行行长詹姆斯·沃尔芬在1997年10月26日第十五次世界会计师大会开幕式上的主题演讲也命名为《会计师与社会：为公众利益服务》：我国《注册会计师法》中亦有“维护社会公共利益和投资者的合法权益”的规定。可见，“利益协调论”是对审计性质的深刻阐释，它突出了审计在企业契约中的作用与功能，是分析审计问题的逻辑起点。

二、现代企业的审计关系与审计独立性

（一）独立性是独立审计的灵魂。注册会计师所承担的利益协调责任决定了其存在的根基——独立性，既要在精神和实质上独立与外部组织和所服务的对象。只有具备了独立性，才能够客观、公正，才能恪尽职守，也才能取信于契约当事人。独立性是注册会计师审计的精髓所在，没有审计的独立性，就没有审计的权威性，它是注册会计师履行社会公众责任、维护利益相关者权益的根本保证。正因如此，注册会计师审计也被称为“独立审计”。

通常人们认为，只要注册会计师与客户之间没有利害关系，在第三者看来是独立的，即可认为是独立的。但是大量的审计失败案例表明，人们经常忽视了影响独立性的一个重要因素：审计委托关系。事实上，不合理的审计委托模式会带来不恰当的审计关系，它对注册会计师独立性的影响是具有经济理性的注册会计师自身难以克服的。因此，要深入分析审计独立性，必须分析注册会计师自身的经济利益需求，以及与周围环境的经济利益制约关系。

（二）审计制度变迁与审计关系异化。从近年来国内外发生的一系列会计丑闻来看，独立审计制度并没有发挥其应有的作用。无论是国内的“琼民源”事件还是美国的“安然”事件，注册会计师并未尽到应有的责任。对此，学术界和实务界进行了深刻的反思。笔者认为，在现代审计委托关系中，审计委托的实质控制权已经转移到管理层手中，而且由于会计师事务所业务多元化，导致注册会计师无论是在经济利益上还是在心理上，都无法独立于管理层，进而危及审计质量，这是造成一系列会计丑闻发生的主要原因之一。

从审计的起源来看，审计起源于16世纪的意大利的合伙企业。是为了满足合伙企业所有权与经营权初始分离后出现的受托责任（利益协调）问题的需要而产生的。其后随着股份公司制度的发展，审计成为注册会计师作为股东的代表行使会计规则监督权以及管理层报告受托责任的重要社会装置。从现代审计制度的设计初衷来看，典型的审计关系由审计委托人、被审计人与审计人三方之间的社会关系构成：审计委托人产生审计需求，审计人产生审计供给，被审计人提供审计对象。正确的审计关系应该是注册会计师接受审计委托人的委托对被审计人进行审计，并向审计委托人报告工作和收取费用。此时，委托人是现实的，审计人员的审计收费独立于被审计人。

从20世纪初开始，随着工业和科学技术持续高速发展，生产资本进一步集中，金融资本形成，公司的发展呈现出股权分散化、代理关系复杂化、利益多元化的趋势。金融资本的形成以及证券市场的发展，尤其是独立审计法定地位的确立，使得产权关系、经济利益关系与社会各个层面联系更加密切，这一切都为注册会计师队伍的成长提供了肥沃的土壤，会计师事务所的规模和佣金收入都出现了惊人的增长。然而，在审计业务迅猛发展的同时，股权分散化、利益多元化和企业代理关系的复杂化也为注册会计师行业的发展带来了一系列问题。

从委托人角度来看，股权高度分散化和其他利害关系人的加入，使得注册会计师服务的对象出现了分散化的趋势。服务对象的分散化，不仅极易导致委托人之间的“搭便车”问题，进而在审计信息供给上出现“公共地的悲剧”；并且还会增大公司内部的利益冲突，当利益相关者未能就由谁来承担监督成本问题达成博弈均衡时，也就自然难以对经营者形成有限的约束。从被审计人的角度来看，随着企业组织结构不断复杂化，不仅财产所有者的监督意愿在企业代理关系链增长的过程中得到削弱，更使得深处企业内部的管理层获得了更大的控制权。这样，有效需求不足再加上管理层控制权的扩大，审计关系开始出现异化，原来审计关系中稳定的三角关系遭到破坏，演变为审计人和被审计人双方之间的直线型的交易关系，审计实质上成了由被审计单位管理当局选择注册会计师来对自己的工作业绩进行评价。在这种缺乏制衡的、扭曲的审计关系下，注册会计师迫于压力，其独立性往往难以保证。

（三）审计关系异化对独立性的影响。异化了的审计关系对会计监督的影响是巨大的，它使得注册会计师很难在企业管理当局的机会主义会计行为面前保持独立、客观和公正。

1.异化的审计关系影响审计的独立性。在异化的审计关系下，被审计单位管理当局掌握着注册会计师的选择权，使得其在与注册会计师的博弈中占据优势。当被审计人可以决定是否续聘注册会计师，决定审计公费水平以及拥有对双方约定事项的阐述权时，某些注册会计师为了自身的经济利益，可能做出不应有的让步。尤其是，注册会计师与管理当局的博弈是动态的重复博弈，这样，如果不屈从管理当局的意志，注册会计师失去的不仅仅是一次审计公费，而且还可能意味着其在未来也无法获得这一客户；加之现代审计职业界已经向着多元化服务业务发展，面对利润丰厚的管理咨询业务，注册会计师更是对管理当局存在很大的经济依赖性，成为注册会计师保持独立性的巨大障碍。

2.审计关系异化导致审计市场价值导向失准。独立性是注册会计师职业的灵魂，声誉是其职业生命，但是追求独立性和珍惜声誉的前提首先是能够生存。注册会计师提供的独立审计服务是一种有偿服务，应该按照市场经济规律收取费用。理想化的审计关系，应当符合“谁受益、谁委托、谁付费”的交易原则以及权责对等的要求。在理想化的审计关系中，尽管审计费用表面上是由经理人负责支付，但这种付出最终会作为管理费用，减少所有者权益。而在异化的审计关系中，尽管同样可以做到表象上的被审计人委托，被审计人付费，然而遗憾的是，审计报告的真正受益者——审计委托人（如投资者）被忽略了。在扭曲的审计关系中，审计人无法察觉到投资者的存在，他面对的只有企业的管理者，这时，投资人的利益可能被视而不见，注册会计师更易于接受为被审计人服务的错误理念，使独立审计的历程发生倾斜（马俊科，2002）。2000年9月，美国证监会（SEC）主席Arthur Levitt在给美国国家会计师联合会讲话时，就引用了一个60年代对注册会计师的描述：“注册会计师开始具有公司精神，而不再认为自己独立的、公正得像检察官；而是管理当局的一部分，公司团队中的一员。”在这方面，美国财务造假大王世界通信公司的案例颇有典型意义。该公司内部审计负责人辛西亚在查账时，受到顶头上司CFO利沙文的压制，而当他找到外部审计师安达信的合伙人艾卫瑞时，艾卫瑞竟蛮不讲理地拒绝了辛西亚的质询，声称只听命于沙利文。

3.与被审计人过于密切致使注册会计师产生自利情结，进而影响审计质量。当人们号称做出了客观公正的判断时，很可能判断结果已经被其下意识地根据自身的利益进行过修正了，所以判断结果是不公正的，心理学家将这种现象称为“自利情结”。对审计失败的案例进行研究会发现，尽管某些审计失败是因为注册会计师与被审计单位故意勾结造成的，但这种现象并不多见。相反，更多的审计失败是源于现行的审计委托制度导致注册会计师在心理上无法保持客观、公正，即注册会计师在审计中存在自利情节。具体表现在：首先，由于被审计单位与注册会计师的关系是长期的，被审计单位的情况会逐渐变化，注册会计师会忽视被审计单位会计实务中的小问题。其次，由于会计准则是处于不断变化中，并且存在一定的弹性，所以对注册会计师来说，处于自利情结做出的判断会将其合理化，也就是说，在公司会计政策选择等问题面前，注册会计师会下意识地根据被审计单位和自身的利益做出偏袒性的判断。

三、审计独立性的提高与政府监管

综上所述，现代企业股权高度分散、代理关系的复杂化可能导致审计委托权错位和审计关系异化，进而降低审计质量。因此，有必要从重塑审计关系入手，提升审计独立性。具体而言，审计关系重塑主要包括审计委托权和审计收费改革两个方面。

关于审计委托权问题，会计界近年来对此进行了热烈讨论，提出了一些建设性的观点。有的学者建议采用由上市公司向保险公司购买“财务报表险”，再由保险公司出资聘请会计公司对上市公司进行审计。不过，本文认为，这种做法并不可行。尽管从逻辑上看，保险公司为降低经营风险，势必要对公司财务报表进行严格的审计，并且还割裂了注册会计师与被审计单位经营者之间的经济利益关系，可以较好地解决审计独立性问题，但是，应当看到，这种放大带来了损失转嫁问题。因为，提供虚假财务报告的行为人是上市公司管理当局及董事会等主体，将财务造假的责任从管理当局转移到保险公司不尽合理。本文的观点是：既然政府是不同利益相关者公认的一个最能有效代表自身利益的代表，那么，由政府来行使外部监督的聘任权也应当是最理想的。

在审计发展的早期，政府并未介入审计关系，那么，为何在今天又要把政府引入审计制度安排中来呢？这可以从审计委托人的演化导致的审计产品性质的改变来进行解释。传统的单边治理型企业中，典型的审计关系中委托人是单一的财产所有者，审计服务对象是单一的，在审计市场中，三方的权利和义务关系是一一对应的。这种情况下，审计产品交易中的产权关系非常明确，审计产品的买方（委托人）是现实的，从而使审计产品在审计市场中具有了纯商品的性质。在此过程中产生的代理问题完全可以通过市场机制来解决，一般来说不会涉及到政府的监管。不过，企业发展到今天，注册会计师的服务对象已经由特定的自然人变成了众多的、不确定的群体——利益相关者，导致其服务对象由单一线条形式变成发散状形式。这种服务对象的变化导致审计关系人之间的契约关系的性质发生了重大变化，由单对单的主体相对明确的契约关系，发展为单对群体的关系，使得审计产品由纯商品的性质变成了准公共物品的性质，审计也由纯粹的市场行为具有了公益色彩。进而导致审计人员在审计过程中所产生的代理问题不可能完全通过市场来解决。因此，其中一部分必须交给利益相关者最大的合作组织——作为公共管理部门的政府来解决。所以，在利益相关者的社会，政府完全有必要介入审计市场。介入的方式既可以采取现行的监管会计师事务所审计质量的方式，也可以直接行使审计委托权。

解决了聘任主体问题以后，接下来还需要考虑监管成本在利益相关者之间的分摊问题。对此，国内外学者已经提出了不少解决方案。譬如Maister（2002）建议公司向一个基金付费，政府机构指定注册会计师并从基金中向注册会计师付费，这样，公司与注册会计师的直接联系被切断。黄世忠（2001）建议由监管部门或证券交易所委托会计师事务所对上市公司的会计报表进行审计，所需资金可以通过设立特种基金的方式予以解决。杨芳（2000）和刘笑霞（2003）则提出上市公司向证监会缴纳年会费，由证监会组成相关委员会负责招标选择会计师事务所，并支付审计费用。

上述观点都有一定的合理性，相比较而言，本文更赞成Maister（2002）提出的设立专项基金的做法。企业支付的专项基金作为费用，减少所有者权益，恰当地解决了监督成本的归属问题，并且也有助于保持注册会计师的独立性。具体运作上，政府可以设立审计基金管理人，负责向企业收取审计基金并向注册会计师付费。政府甚至还可以将注册会计师聘任权委托给审计基金管理人，并对其进行有效管制，一旦发现其监督无效就要给予相应的惩罚。由政府或其委托的审计基金管理人行使审计委托权，割裂了注册会计师和经营者之间的联系，提高了审计独立性，有助于注册会计师利用自身的专业优势和超然地位对企业会计问题做出公允的判断。

此外，在会计监督权行使上，政府有必要规定一些确保注册会计师审计独立性的特殊条款，比如对会计师事务所实行定期轮换制，禁止从本公司离职的人员担任审计项目负责人等，以尽量降低注册会计师与管理层合谋的可能性。

《财政监督》（财会版）2009年6期，李桂荣　岳凤霞