纳税风险的表现形式有哪些？

第二节　纳税风险的表现形式

个人的很多收入来自于企业，企业和个人作为纳税人都会面临着不同的纳税风险。本节就实践中企业和个人存在的不同纳税风险分别展开讨论。

一、企业面临的主要纳税风险形式

（一）故意性风险

此种风险的特点是纳税人在实施某项涉税行为前，已经知道是违法的，但为了获取更多的非法利益，抱着赌博的心理，心存侥幸，认为税务机关可能不会发现自己的违法行为，并甘冒可能被查处的风险。当然纳税人也为此担惊受怕、精神上倍受煎熬。然而，一旦被税务机关查实，不仅面临着补税、加收滞纳金并处罚款的行政处理和处罚，而且还可能承担刑事责任。

1．虚抵进项风险。主要是增值税一般纳税人为降低税负率，在没有真实原材料采购业务的情况下，采取弄虚作假的手段，故意虚受增值税专用发票、海关完税凭证等可抵扣凭证（农产品收购加工企业还采取虚开农业产品收购发票的方式来虚增进项税额），以虚增进项税金，减少应纳税款，从而达到偷逃税款的目的。在征管实践中，表现为与同行业其他企业相比，税负率明显偏低，但无正当理由。

2．隐匿收入风险。纳税人采取做假账，设置两套账、账外账的手法，将一些不需开具发票的销售收入不入账、不申报纳税。在征管实践中，表现为其税负率与同行业其他企业差不多，但销售规模与生产经营能力不相匹配，人均产值较低，也就是人们常说的企业办得很大、但税交得很少这种情况。

3．虚增成本风险。纳税人为了达到不交或少交所得税目的，在隐匿销售收入较难实现的情况下，采取编造成本、虚列人员工资等手法来虚增税前扣除成本，造成账面亏损或利润很少，从而无所得税可交或少交。在征管实践中，此类企业常表现为账面连年亏损或很少盈利，但另一方面生产经营规模却年年不断扩大、新厂房拔地而起、新机器增加很多的反常现象。

（二）政策性风险

此种风险主要指税收会计差异产生的风险。系由于纳税人对税收与会计两者的差异不能作较为全面、准确的把握，导致多交或少交税款而形成的风险。纳税人主观上无故意违法的动机。就税种而言，主要体现在所得税方面；就环节而言，主要体现在年度汇算清缴上，纳税调整不到位，造成多交或少交税款。

1．收入界定有区别。在销售收入的确认方面，税法与会计的规定不尽相同，总的来说，税法要广一些，主要体现在以下几方面：

一是税法中的收入总额，是一个包含收入内容往往比会计准则规定更广的概念，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计入收入总额，列入企业所得税纳税申报表。其收入项目要比会计上的收入更多，企业的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、企业资产溢余收入、确实无法偿付的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、视同销售收入等，都应当计入收入总额。而会计收入准则只规范销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

二是企业所得税有免税收入的概念，会计上没有此概念。企业所得税的免税收入，是指企业负有纳税义务，而政府根据社会经济政策目标的需要，可以在一定时间免予征税，而在一定时期又有可能恢复征税的收入。如国债利息收入，居民企业之间的股息、红利等。免税收入属于税收优惠。

三是企业所得税有不征税收入的概念，会计上没有此概念。税法上的不征税收入，是指从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴，从性质上和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益，不负有纳税义务的收入。因为从企业所得税的立法精神来看，所得税的税基应是企业经营活动所产生的所得，而政府预算拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等，对这种性质的收入如果征税，会导致无意义地增加政府的收入与支出成本。非应税收入不属于税收优惠。

2．费用列支有出入。在成本费用列支方面，税法与会计都遵循一些共同的原则，如配比原则，真实发生原则等；但在列支额度方面却区别较大，对会计上发生的费用，税收对一部分进行限制性列支，对一部分进行扩大性列支，同时经批准后可有核准性列支：

一是限制性列支。是指对企业一些已实际发生并取得合法凭证的费用，规定列支标准和对象，不允许全额在税前列支，超过部分要进行纳税调增处理。有的规定列支比例，如业务招待费、广告费、业务宣传费、工资及三项费用等，超出部分不得在税前列支；有的规定列支对象，如公益性捐赠支出，要求必须向特定的对象捐赠才允许列支，否则要全额调增应纳税所得额；企业如果在汇算清缴时未按规定进行调整，就会被税务机关处以补税、加收滞纳金并处罚款的处理。

二是扩大性列支。是指国家为鼓励、支持特定企业的发展，对企业一些实际发生的费用，只要符合一定条件，允许在税前加成计算扣除。这就可以减少应纳税所得额，少交所得税。如现行政策规定，企业发生的技术开发费，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额；民政福利企业安置残疾人员，实行按企业实际支付残疾职工工资额的2倍税前扣除。纳税人如果不清楚这项政策规定，在汇算清缴时就会造成多交税款。

三是核准性列支。是指对企业一些实际发生的财产损失或者要求提前列支的费用，必须报经有权税务机关批准后，才允许在税前扣除。如符合条件的呆账损失的列支必须报税务机关批准；要求采取加速折旧的企业，必须报国家税务总局批准。

3．财务核算要分开。税法规定，企业兼营免税产品或者兼营不同税率的产品，必须在财务账上分开核算。然而，有些企业为方便核算，未按税法规定进行核算，使得免税销售额也要照章纳税、低税率产品适用高税率，造成税负的不必要增加。

（三）疏忽性风险

此种风险指纳税人对风险的估计不足，或过于乐观、轻信不会发生，或由于某些原因忘记应尽的职责，导致造成不必要的经济损失，或是增加了不少麻烦，发生了额外费用。

1．进货环节风险。企业在采购原材料的过程中，除了要保证购进材料的质量外，还要注意合法、规范地取得或填制发票，尤其是可抵扣发票，否则极易产生涉税风险。在征管实践中，主要表现在以下几方面：一是情况不明产生的风险。由于未能对供货方的纳税资格及生产经营情况作必要了解，导致从供货方取得大量虚开增值税专用发票。如有的企业通过网上获悉对方有货物供应，就与之建立业务联系。虽然采取货到后付款的方式，可以有效避免企业货款的被骗，但在发票的取得方面却产生了风险，取得的往往是虚开的发票，或是不能取得发票抵扣税款。二是现金支付产生的风险。税法规定，原材料的供应者、货款的收取者、发票的提供者三者必须一致，不一致的情形下取得的发票不得抵扣税款。征管实践告诉我们，采取现金支付方式容易造成不一致，使企业要额外承担不能抵扣的进项税额，并面临被处以罚款的可能。三是未尽职责产生的风险。由于未尽到应尽的询问职责，导致未按规定开具可抵扣发票。如在收购农业产品时，税法规定只有农业生产者个人自产的初级农业产品才可开具农产品收购凭证抵扣税款。但有的企业在填开收购发票时，并未向出售人了解所销售农产品的来源，而是一律开具收购发票。造成事后被查不能抵扣税款；四是应取未取产生的风险。企业在采购汽油、办公用品未能取得增值税专用发票，只是取得普通发票，导致少抵扣进项税款。

2．兼并环节风险。企业在对外兼并的过程中，由于未对被兼并对象的纳税情况进行充分的尽职调查，等兼并活动完成后，才发现被兼并企业存在以前年度大额偷税问题，企业不得不额外承担兼并企业的补税、滞纳金和罚款。

3．出口退税风险。税法规定，出口单证必须在规定时间内提供给税务机关，然而有的企业重视不足，并未指定专人负责该项工作，造成未能在规定时间内将单证收集齐全，出口货物不能适用零税率，要视同内销货物按照适用税率征税，使企业遭受经济损失。

4．发票认证风险。现行政策规定，增值税专用发票必须从取得之日起180日内进行认证，并在当月申报抵扣。然而，有的企业不能很好地执行这一规定，造成税款无故多交或产生很大麻烦。

（四）筹划性风险

税务筹划是企业在不违反现行税法的前提下，通过对税法进行精细比较后，对纳税支出最小化和资本收益最大化综合方案的纳税优化选择，它是涉及法律、财务、经营、组织、交易等方面的综合经济行为。税务筹划是纳税人的一项基本权利，通过税务筹划所取得的收益是合法收益。企业对经济利益的追求可以说是一种本能，是最大限度地维护自己的利益的行为。然而税务筹划是一门十分复杂的实践技术，其在带来税收利益的同时也蕴含着风险。如果无视这些风险，任其发生而不加以规避与控制，势必有悖于税务筹划的初衷，其结果可能是以节税目的为开始，却以遭受更大的损失而告终。

【例2-5】　某科研人员拥有某项专利，该科研人员认为科研机构比较清苦，因此想借此项专利创办自己的公司，但又苦于没有资金，此时有一位私营企业主正想购买此项专利以用于企业发展，两人通过协商决定，科研人员向私营企业主提供专利使用权，按理应收取的特许权使用费2万元则以私营企业主向科研人员提供20万元无息贷款作为补偿，双方各得其所。

税务机关经过调查发现了这一问题，认为事实上科研人员已收到了特许权使用费2万元，而私营企业主则从科研人员处获得了利息收入2万元，只不过他们没有以明确的金钱收付表现出来而已，但却以交换的方式进行了利益补偿，因此认定双方都应负有纳税义务，即科研人员应缴纳特许权费的个人所得税0．32万元［2×（1－20%）×20%］，而私营企业则应缴纳利息收入的个人所得税，即2×20%为0．4万元。税务机关责令双方补缴个人所得税共计0．72万元，鉴于双方的行为有偷漏税的问题，因此决定给予一定的罚款处理。

【案例分析】

在个人所得税的征管中，由于个人所得缺乏有效的证明、凭证，而且在账户处理上也比较随意，有的甚至就根本不用账户，这为个人所得税的偷漏提供了机会，特别是利用应税所得变相地换取货币以外的其他经济利益，以逃避纳税。

二、个人面临的主要纳税风险形式

分析目前个人涉税，可能被认定为偷税的有这么几种情况：

（一）隐瞒收入，不交税

一些个人拥有一技之长，经常被外单位聘请从事某项经济活动，如演出、讲学、提供技术指导和顾问服务等。仅以某经济学专业大学教授为例，由于该教授是经济学方面的行家，经常有企业邀请该教授前往讲课、开展专题讲座，报酬不菲。这些企业纳税意识淡薄，自身的纳税都成问题，更谈不上代扣代缴个人所得税了，所以，该教授在这些收入方面从来没有主动申报过个人所得税。

（二）福利取代现金

一些企业为了挽留优秀员工，纷纷通过投保团体商业保险，将保险费用计入福利、成本或是补充养老保险等账目，免去了员工一大笔的个人所得税，而一些保险公司的销售人员也将其作为卖点向企业推销，以提高销售业绩。如果企业把钱直接以工资、奖金的形式发放给员工，就需要缴纳大笔个人所得税。通过买保险的方式规避个人所得税，是常见的做法。这种做法随着有关政策的完善而失去操作的可能，但是新的合理避税方法又会随之出现。事实上，在各种形式的企业中，都存在着一些利用各种方式逃避个人所得税的现象。据税务稽查部门介绍，目前一些民营企业的老板为了逃避累进制的个人所得税，他们用车、吃饭、娱乐等的消费，往往都从企业的生产和经营费用中列支，从而规避了个人所得税。

（三）分散收入

某些跨国公司为了帮助员工规避个人所得税，在境外、境内分别开设个人银行账户，将一些收入直接以外币形式存入，以逃避国内银行系统的税务监督。除此之外，还利用股票期权的形式规避税收。主要手段就是利用发放股票期权的形式来分散员工收入。此外，虚增人数也是分散收入的另一种方式，这种情况在中小企业较为普遍。据笔者调查，一个实际只有十几名员工的小公司，其工资发放表上往往会变成二三十人。这样虚增的人数分散了原来较高的工资收入，规避了个人所得税和企业所得税。

（四）发票冲抵

一些公司的管理人员月工资都在1万元以上，但是缴纳的个人所得税屈指可数。究其原因，其操作的秘诀就是公司允许他们以各种费用发票来冲抵收入。事实上，以个人的费用来冲抵单位的工资、薪金收入偷逃个人所得税的现象在部分企业比较普遍。

【例2-6】　河南省郑州市某公司老总耿某偷逃个人所得税

耿某原系北京某电子技术有限公司河南分公司总经理，2006年3月调任北京某电子技术有限公司北京总公司副总经理并继续兼任河南分公司总经理。有关资料显示，2003年至2005年间，耿某涉嫌利用职务之便大量偷逃税款。

稽查人员于2006年12月7日下午来到某电子技术有限公司河南分公司。耿某对稽查人员态度冷淡，指示财务部门予以配合后悄然消失。稽查人员随即将该公司有关账册调回进行检查。检查表明，该公司会计核算、账目处理没有较大违规情况，与获得的线索有差异。问题出在哪儿呢？随后，稽查人员又与耿某就有关纳税问题进行了约谈。耿某依然态度生硬，不予配合。

既然耿某对检查是一种不配合的态度，在案件分析会上，稽查人员提出了从耿某的副手——该公司副总陈某身上打开突破口的办案思路。

为保证调查效果，经与公安局经侦支队几度协商，决定以税、警联合办案的方式进行。为防止陈某巧言答辩、不予配合，税、警人员经过精心准备，对陈某开展强大的心理攻势。陈某的心理防线逐渐瓦解，终于将耿某利用职务之便偷逃个人所得税问题的来龙去脉作了交代。

①两地取得收入不汇算清缴

据陈某交代，耿某有取得河南、北京两地收入不如实申报缴纳个人所得税的问题，但北京总公司发给耿某工资、奖金具体有多少，陈某说自己并不清楚。由于个人所得税款计算的特殊性，稽查人员决定深入调查，用准确而充足的数据材料来印证耿某的偷税行为和偷税金额。

稽查人员首先对耿某作为河南分公司总经理取得个人收入情况进行调查。经查，该公司已按时支付耿某工资并代扣代缴个人所得税款。

分公司没有问题，问题可能出在总公司。通过陈某的交代和对案情的进一步查证，稽查人员又了解到，北京的总公司每年都要根据各分公司完成的业绩情况向其发放相应的奖金，但具体的发放标准、金额、时间、是否扣缴个人所得税款等情况不得而知。面对如此之多的疑问，稽查局领导决定外调北京总公司，充分搜集资料证据，掌握耿某的详细收入情况。

在北京总公司所在地区税务稽查、公安部门的协助下，稽查人员实地审阅了自2001年1月至2005年12月期间总公司工资、奖金发放的账务资料，就总公司向耿某个人支付工资、奖金情况向相关人员进行了详细询问。北京总公司方面自知事关重大，给予了较为积极的配合，提供了较为翔实的资料。北京一行，稽查人员最终掌握了耿某在北京总公司取得工资的具体明细、总公司代扣代缴个人所得税款的情况，以及北京总公司向河南分公司支付奖金的做法（奖金按业绩比例计算，在限额内由耿某本人具体分配发放）。

经查，自2003年1月1日至2005年12月31日期间，耿某在两地取得的收入合计应纳个人所得税共计392 074．14元，已代扣代缴税款120　711．15元，应补缴个人所得税271　362．99元。其中，因不申报纳税造成少缴个人所得税21　956．85元，因提成奖金不申报少缴个人所得税225 126．14元，因扣缴义务人未按规定足额代扣代缴少缴个人所得税24 280元。面对确凿的证据，耿某无话可说。

②虚假报销中饱私囊

陈某同时交代，多年来耿某为取得更多的个人收入，利用职务之便，指使公司财务人员以莫须有的“电脑耗材”等名目计入“管理费用”，通过虚假报销，取得个人收入。掌握了这个情况，稽查人员认真核对了该公司的报销凭证，后经陈某、公司财务人员指证和耿某自己交代，2003年1月1日—2005年12月31日，耿某个人以虚假报销、虚列费用的方式少缴个人所得税225 126．14元。

据公司财务人员交代，查出的虚假报销基本上都是在耿某的授意下办理的，这些入账发票有的是财务人员从其他销售商手里搞来的，有的则是花钱买来自行填开的。根据以上情况，郑州市地税局稽查局对公司使用假发票和因虚列费用导致公司偷税行为另行做出处理。

2006年12月25日，经郑州市地税局稽查局案件审理委员会集体会审，就耿某偷税案做出如下处理：根据《个人所得税法》及其实施条例的相关规定，补缴当事人耿某态度生硬，不予配合，偷逃税款271　362．99元；根据《税收征管法》第六十三条规定，对其虚假报销取得收入行为定性为偷税，处偷税金额2倍罚款计450　252．28元；根据《税收征管法》第六十四条第二款规定，对其不选择一地进行工资、薪金合并申报纳税的行为定性为不申报纳税，处以应补税款1倍罚款计21　956．85元；根据《税收征管法》第三十二条规定，加收滞纳金至实际补缴税款之日止，共计93 598．66元。